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1、新準則下公共基礎設施會計核算存在的困難及對策 摘要：公共基礎設施是社會經(jīng)濟發(fā)展的重要基石，也是實現(xiàn)兩個百年目標的重要物質保障，因此研究政府公共基礎設施的核算具有重大的現(xiàn)實意義。財政部已經(jīng)發(fā)布了政府會計準則第5號公共基礎設施，這是我國政府會計改革的重要內容。本文試圖通過對公共基礎設施的確認、計量、資產清查等方面進行探討，并提出相關的實施建議。 下載 關鍵詞：公共基礎設施；政府會計；會計主體 十八屆三中全會明確提出“建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度”，為了適應改革的要求，2017年4月17日，財政部發(fā)布了政府會計準則第5號公共基礎設施，該準則將于2018年1月1日起實行。該準則對公共基礎設施的

2、確認、計量、處置和信息披露等方面進行了規(guī)范。準則的發(fā)布，有助于摸清政府的“家底”，反映政府的財務狀況。這種改革實際上是現(xiàn)代國家治理的一系列創(chuàng)新，有助于厘清政府與市場的界面，充分披露政府信息，反映政府的受托責任，有助于對政府的財政財務狀況進行分析，完善相關的政策。 我國政府公共基礎設施規(guī)模大，而且每年還在大幅度的增長，例如交通：根據(jù)交通部網(wǎng)站的信息，我國高速鐵路超過2.2萬公里，公路運營里程達到469.04萬公里，其中高速公路13萬公里。這些公共基礎設施成為我國經(jīng)濟社會發(fā)展的重要基石，也是實現(xiàn)兩個百年目標的重要物?|保障。但是，因種種原因的限制，大部分公共基礎設施尚未納入行政事業(yè)單位會計核算，公

3、共基礎設施在政府的財務報告中未得到全面反映。 公共基礎設施會計準則立足于我國國情，充分吸收和借鑒國際經(jīng)驗及已有的研究成果，規(guī)范了公共基礎設施的會計主體，會計確認、計量和披露的原則以及存量公共基礎設施的會計處理要求，將為準確核算政府公共基礎設施、全面反映政府的資產狀況、加強行政事業(yè)單位國有資產管理、提高政府財政財務管理水平等奠定了堅實的基礎。但是，相關的業(yè)務指南和政府會計制度還未頒布，在實際的執(zhí)行中還將存在一些問題有待進一步的厘清，本文在該準則的基礎上對會計主體、確認等進一步深入進行探討，以期提供有益的建議。 一、公共基礎設施準則實施中的困難 （一）會計主體確認中存在的困難 1.財政管理體制與會

4、計主體確認的不協(xié)調 在現(xiàn)行的財政管理體制下，各類基建資金的來源多種多樣，例如：一項工程可能由市級主要負責資金，而征地拆遷大包干由由各縣區(qū)負責征地拆遷，同時主體工程外的配套工程要求區(qū)縣負責資金籌集，這造成一項工程有多項渠道來源，有多項的支出會計主體，如何確保該項目的核算完整和準確，直接關系到“公共基礎設施”核算的正確性。 在地方中還存在大量的建設指揮部或者臨時的負責機構，這些機構只負責基建項目的建設，既不負責相關資產的后續(xù)管理，也不辦理公共基礎設施的移交手續(xù)，致使大量資產權屬關系不明。這造成會計主體確認困難，即使會計主體確認，其相關的公共基礎設施入賬價值也難以確認。 2.會計主體的確認有技術難題

5、 準則對會計主體按照“對其負有管理維護職責的政府會計主體予以確認；多個政府會計主體共同管理維護的公共基礎設施，應當由對該資產負有主要管理維護職責或者承擔后續(xù)主要支出責任的政府會計主體予以確認。 然而在實際的業(yè)務中，公共基礎設施的會計主體的確認遠遠復雜性企業(yè)，因為其無法像企業(yè)固定資產確認一樣有明晰的產權和邊界。政府部門中因職能交叉，業(yè)務交叉等往往出現(xiàn)一項公共基礎設施由多個部門負責。以公路為例，同一條（或者其中一段）公路的不同事權（規(guī)劃、建設、維護、養(yǎng)護等），往往被分配到不同層級政府部門當中，在這些事權中誰主要誰次要需要進行確定。從博弈論的角度來看，政府部門傾向于不將公共基礎設施納入自身的會計核算

6、，一旦納入會計核算就意味著負有公共基礎設施管理的責任。這就必須進行明確誰負有主要職責或者責任，以便明確會計主體。這又產生另一個問題，應當由誰來當“裁判”認定主要職責。 準則對于“分為多個組成部分由不同政府會計主體分別管理維護的公共基礎設施，應當由各個政府會計主體分別對其負責管理維護的公共基礎設施的相應部分予以確認”。一項公共基礎設施的投資建設一般由一個部門作為業(yè)主進行建設，那么對于不同的部分進行確認需要采用一定的方法和技術手段，不同的分配方法將產生不同的結果。這些需要進一步進行明確。 （二）公共基礎設施與無形資產的交叉問題 公共基礎設施很大程度上涉及到土地使用權問題，準則當中明確“政府會計主體

7、在購建公共基礎設施時，能夠分清購建成本中的構筑物部分與土地使用權部分的，應當將其中的構筑物部分和土地使用權部分分別確認為公共基礎設施”。在實際業(yè)務中，公共基礎設施的土地很大一部是政府無償劃撥的，并未繳納土地出讓金。而政府在提供土地使用權時，因征地發(fā)生的如土地賠償款、拆遷款、安置費等相關的支出是否確認為無形資產或者記入公共基礎設施？ （三）公共基礎設施與固定資產重分類問題 準則中并未對公共基礎設施與固定資產之間的重分類以及重分類的條件進行明確。比如將舊的政府大院重修劃轉為公園，其性質的轉變應當如何進行會計處理，需要符合哪些條件？另外，公共基礎設施能否充分類為固定資產？進行披露時需要披露哪些信息。

8、 （四）公共基礎設施歷史存量清查與核算的困難 對于存量的公共基礎設施進行清查是一項艱巨的任務。財政部于 2016年1月-2016年10月在全國范圍內組織開展行政事業(yè)單位資產清查工作。但是該項工作并未對公共基礎設施進行明確，大部分地區(qū)并未開展對公共基礎設施的清查。公共基礎設施清查困難的地方在于：1、公共基礎設施存量巨大，且相關的資料追溯難度大，資源缺乏，需要耗費大量的人力、物力和財力；2、存量公共基礎設施的定價存在困難，在資料不全的情況下，如進行評估，相關的評估費用將給地方的各級財政帶來巨大的壓力，假如按照重置成本確定，這需要專業(yè)的隊伍進行成本的確定。這與會計中成本效益原則相違背，因此對于存量的公共基礎設施進行清查要在考慮成本效益的情況下如何既要不遺漏，也要不重復成為一項難題。