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1、第五章第五章 持有至到期投資與長期股權(quán)投資持有至到期投資與長期股權(quán)投資一、持有至到期投資概述一、持有至到期投資概述 持有至到期投資：指持有至到期投資：指到期日固定到期日固定、回收金額固回收金額固定或可確定定或可確定，且，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的的國債和企業(yè)債券國債和企業(yè)債券等各種債券。（持有的、在活躍等各種債券。（持有的、在活躍市場上有公開報價的債券）市場上有公開報價的債券）持有至到期投資的性質(zhì)為債權(quán)性投資，如長期持有至到期投資的性質(zhì)為債權(quán)性投資，如長期公司債券、長期國債、企業(yè)從二級市場上購入的固公司債券、長期國債、企業(yè)從二級市場上購入的固定利率國債、浮

2、動利率公司債務(wù)等債務(wù)工具投資。定利率國債、浮動利率公司債務(wù)等債務(wù)工具投資。第一節(jié)第一節(jié) 持有至到期投資持有至到期投資1、企業(yè)將金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資應(yīng)同時滿、企業(yè)將金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資應(yīng)同時滿足以下條件：足以下條件：（1）到期日和回收金額固定或可確定；）到期日和回收金額固定或可確定；（2）企業(yè)）企業(yè)有能力有能力持有至到期：持有至到期：企業(yè)有足夠的財務(wù)資企業(yè)有足夠的財務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。（3）企業(yè)）企業(yè)有明確的意圖有明確的意圖持有至到期持有至到期。（4）到期前處置或重分類對所持有剩余非衍生金融）到期前處置或重分類對所持

3、有剩余非衍生金融資產(chǎn)的影響資產(chǎn)的影響注意：權(quán)益工具投資不能劃分為持有至到期投資；注意：權(quán)益工具投資不能劃分為持有至到期投資；經(jīng)典例題經(jīng)典例題【多選題多選題】下列關(guān)于持有至到期投資的表述中，下列關(guān)于持有至到期投資的表述中，正確的有（）。正確的有（）。A.該投資到期日固定、回收金額固定或可確定該投資到期日固定、回收金額固定或可確定B.企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期C.金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償?shù)慕痤~清償D.期限短于期限短于1年的債券投資不可以劃分為持有至到年的債券投資不可以劃分為持有至到期投資期投資E

4、.該投資屬于非衍生金融資產(chǎn)該投資屬于非衍生金融資產(chǎn)正確答案正確答案ABE答案解析答案解析選項選項C，當(dāng)金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明，當(dāng)金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償時，表明企業(yè)沒有明確意顯低于其攤余成本的金額清償時，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)持有至到期，不能將該金融資產(chǎn)劃分為持圖將金融資產(chǎn)持有至到期，不能將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資；選項有至到期投資；選項D，期限短于，期限短于1年的債券投資如符年的債券投資如符合持有至到期投資的條件，也可以劃分為持有至到期投合持有至到期投資的條件，也可以劃分為持有至到期投資。資。企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，企業(yè)將持有至

5、到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對于企業(yè)全部持有至到期投資在出售或重于企業(yè)全部持有至到期投資在出售或重分類前的分類前的總額總額所占比重較大所占比重較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除己處置或重分類的部分）到期投資扣除己處置或重分類的部分）重分類為重分類為可供出售金融資產(chǎn)?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)。如某企業(yè)在如某企業(yè)在2007

6、年將某項持有至到期投資重分年將某項持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)或出售了一部分，且重類為可供出售金融資產(chǎn)或出售了一部分，且重分類或出售部分的金額相對于該企業(yè)沒有重分分類或出售部分的金額相對于該企業(yè)沒有重分類或出售之前全部持有至到期投資總額比例較類或出售之前全部持有至到期投資總額比例較大，那么該企業(yè)應(yīng)將剩余的其他持有至到期投大，那么該企業(yè)應(yīng)將剩余的其他持有至到期投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，且在資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，且在2008年和年和2009年兩個完整的會計年度內(nèi)不能將任何金融年兩個完整的會計年度內(nèi)不能將任何金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。但是，需要說明的是，

7、遇到以下情況時可以例外但是，需要說明的是，遇到以下情況時可以例外（即仍作為持有至到期投資對待）（即仍作為持有至到期投資對待）：1出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內(nèi)），且市場利率變化日較近（如到期前三個月內(nèi)），且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響；對該項投資的公允價值沒有顯著影響；2根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金；有初始本金；3出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨(dú)立事件所引起。重復(fù)發(fā)生且難

8、以合理預(yù)計的獨(dú)立事件所引起。2、分類、分類 作為持有至到期投資購入的債券，按債券還本付息情況，作為持有至到期投資購入的債券，按債券還本付息情況，一般分為三類：一般分為三類：（1）到期一次還本付息；）到期一次還本付息；（2）到期一次還本分期付息；）到期一次還本分期付息；（3）分期還本分期付息。）分期還本分期付息。說明：不同類型的債券分別采用不同的確認(rèn)與計量方法。說明：不同類型的債券分別采用不同的確認(rèn)與計量方法。二、持有至到期投資的計量二、持有至到期投資的計量 包括初始計量、后續(xù)計量和期末計量。包括初始計量、后續(xù)計量和期末計量。1.持有至到期投資的初始計量持有至到期投資的初始計量 按取得時的公允價

9、值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作按取得時的公允價值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始投資成本。為初始投資成本。支付的價款中支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息的債券利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收利息債權(quán)處理。，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收利息債權(quán)處理。入賬成本入賬成本 買買 價價 交易費(fèi)交易費(fèi) 用用 已到期但尚已到期但尚未領(lǐng)取的利息未領(lǐng)取的利息例：某企業(yè)于例：某企業(yè)于07年年4月月1日購入面值日購入面值1000萬元萬元的的3年期債券，并將其劃分為持有至到期投年期債券，并將其劃分為持有至到期投資。實際支付價款為資。實際支付價款為1100萬元，其中含已萬元，其中含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息到付

10、息期但尚未領(lǐng)取的債券利息50萬元，萬元，另支付相關(guān)稅費(fèi)另支付相關(guān)稅費(fèi)5萬元。該債券的初始入帳萬元。該債券的初始入帳金額為（金額為（）萬元。）萬元。A 1105萬萬 B 1100 C 1055 D 1000答案：答案：C2、債券溢折價的原因、債券溢折價的原因 債券的溢價、折價，主要是由于金融市場利率與債券票面利率不一致造成的。當(dāng)債券票面利率高于金融市場利率時，債券發(fā)行者按債券票面利率會多付利息，在這種情況下，可能會導(dǎo)致債券溢價。這部分溢價差額，屬于債券購買者由于日后多獲利息而給予債券發(fā)行者的利息返還。當(dāng)債券票面利率低于金融市場利率時，債券發(fā)行者按債券票面利率會少付利息，在這種情況下，可能會導(dǎo)致債

11、券折價。這部分折價差額，屬于債券發(fā)行者由于這部分折價差額，屬于債券發(fā)行者由于日后少付利息而給予債券購買者的日后少付利息而給予債券購買者的利息補(bǔ)償利息補(bǔ)償。債券投資溢價額債券投資初始成本債券面值債券投資溢價額債券投資初始成本債券面值債券投資折價額債券面值債券投資初始成本債券投資折價額債券面值債券投資初始成本 對持有至到期債券投資溢折價，應(yīng)按一定方法對持有至到期債券投資溢折價，應(yīng)按一定方法進(jìn)行攤銷。進(jìn)行攤銷。平平價價購購入入 溢溢價價購購入入 折折價價購購入入 1 10 00 0 萬萬 面面額額 1 10 00 0 萬萬 6 60 0 萬萬 2 20 0 萬萬 1 16 60 0 萬萬 3 3 年

12、年期期 2 2 年年期期 8 80 0 萬萬 三、持有至到期投資適用的賬戶三、持有至到期投資適用的賬戶1.“持有至到期投資持有至到期投資”賬戶的設(shè)置賬戶的設(shè)置 為總括反映持有至到期投資的增減變化為總括反映持有至到期投資的增減變化及其結(jié)果，企業(yè)應(yīng)設(shè)置及其結(jié)果，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“持有至到期投資持有至到期投資”總賬賬戶，并按持有至到期投資的類別和總賬賬戶，并按持有至到期投資的類別和品種設(shè)置如下明細(xì)賬：品種設(shè)置如下明細(xì)賬：“成本”“利息調(diào)整”“應(yīng)計利息”反映持有至到期投資的面值反映持有至到期投資的初始確認(rèn)金額與其面值的差額，以及按照實際利率法分期攤銷后該差額的攤余金額反映企業(yè)計提的到期一次還本付息持有至到期

13、投資應(yīng)計未付的利息總賬明細(xì)賬“持有至到期投資”（1）“持有至到期投資成本持有至到期投資成本”明細(xì)賬戶明細(xì)賬戶 反映持有至到期投資債券投資面值的增減反映持有至到期投資債券投資面值的增減變化及其結(jié)果。變化及其結(jié)果。持有至到期債券投資面持有至到期債券投資面值的增加值的增加持有至到期投資成本持有至到期投資成本貸方貸方 到期收回到期收回 處置及重分類而轉(zhuǎn)出的持有處置及重分類而轉(zhuǎn)出的持有至到期債券投資的面值至到期債券投資的面值借方借方期末余額：債券本金期末余額：債券本金（2）“持有至到期投資利息調(diào)整持有至到期投資利息調(diào)整”明細(xì)賬明細(xì)賬戶戶 反映持有至到期投資債券投資初始投資成反映持有至到期投資債券投資初始

14、投資成本大于或小于面值產(chǎn)生的溢折價額，及其本大于或小于面值產(chǎn)生的溢折價額，及其持有期間溢折價額的攤銷。持有期間溢折價額的攤銷。（1）投資時初始投資成本高于）投資時初始投資成本高于債券面值的債券面值的溢價額溢價額。（借差）。（借差）（2）持有期間按照一定方法攤）持有期間按照一定方法攤銷的銷的折價額折價額。持有至到期投資利息調(diào)整持有至到期投資利息調(diào)整貸方貸方借方借方期末余額：尚未攤銷的期末余額：尚未攤銷的溢價額溢價額（1）投資時初始投資成本低）投資時初始投資成本低于債券面值的于債券面值的折價額（貸差）折價額（貸差）（2）持有期間按照一定方法）持有期間按照一定方法攤銷的攤銷的溢價額溢價額。期末余額：

15、尚未攤銷的期末余額：尚未攤銷的折價額折價額（3）“持有至到期投資應(yīng)計利息持有至到期投資應(yīng)計利息”明細(xì)賬明細(xì)賬戶戶 反映持有至到期投資投資到期支付的應(yīng)得反映持有至到期投資投資到期支付的應(yīng)得利息收入。利息收入。登記應(yīng)收利息登記應(yīng)收利息持有至到期投資應(yīng)計利息持有至到期投資應(yīng)計利息貸方貸方借方借方期末余額：尚未收回期末余額：尚未收回的利息。的利息。登記收回的利息登記收回的利息2.“持有至到期投資減值準(zhǔn)備持有至到期投資減值準(zhǔn)備”沖減的沖減的持有至到期投資持有至到期投資減值準(zhǔn)備；減值準(zhǔn)備；持有至到期投資收回而持有至到期投資收回而轉(zhuǎn)銷轉(zhuǎn)銷的減值準(zhǔn)備。的減值準(zhǔn)備。持有至到期投資減值準(zhǔn)備持有至到期投資減值準(zhǔn)備期

16、末余額：已提取的期末余額：已提取的減值準(zhǔn)備。減值準(zhǔn)備。登記提取的持有至到登記提取的持有至到期投資減值準(zhǔn)備期投資減值準(zhǔn)備四、持有至到期投資的會計處理四、持有至到期投資的會計處理1.平價平價投資的會計處理投資的會計處理 平價投資指企業(yè)購買的持有至到期投資平價投資指企業(yè)購買的持有至到期投資債券的面值等于初始投資成本，且票面利債券的面值等于初始投資成本，且票面利率等于實際利率。率等于實際利率。（1）取得時）取得時 借：持有至到期投資成本借：持有至到期投資成本 貸：銀行存款貸：銀行存款（2）持有期間業(yè)務(wù)處理持有期間業(yè)務(wù)處理 借：應(yīng)收利息（票面值借：應(yīng)收利息（票面值票面利率）票面利率）（持有至到期投資應(yīng)計

17、利息）持有至到期投資應(yīng)計利息）貸：投資收益貸：投資收益（3）到期業(yè)務(wù)處理）到期業(yè)務(wù)處理 借：銀行存款借：銀行存款 貸：持有至到期投資成本貸：持有至到期投資成本 應(yīng)收利息應(yīng)收利息 （持有至到期投資應(yīng)計利息）（持有至到期投資應(yīng)計利息）持有期間主要是在資產(chǎn)負(fù)債表日計算利息。持有期間主要是在資產(chǎn)負(fù)債表日計算利息。利息的計算如下：利息的計算如下：（1）應(yīng)收利息債券面值）應(yīng)收利息債券面值票面利率票面利率期限期限（2）利息收入持有至到期投資期初攤余成）利息收入持有至到期投資期初攤余成本本實際利率實際利率期限期限（3）應(yīng)收利息按照應(yīng)收利息按照分期付息、一次還本債券分期付息、一次還本債券投資投資計入計入“應(yīng)收利

18、息應(yīng)收利息”一次還本付息一次還本付息計入計入“持有至到期投資持有至到期投資應(yīng)計利息應(yīng)計利息”2.溢價溢價投資的會計處理投資的會計處理 溢價投資指當(dāng)企業(yè)持有至到期投資的初始溢價投資指當(dāng)企業(yè)持有至到期投資的初始投資成本大于債券的面值，且票面利率大于投資成本大于債券的面值，且票面利率大于實際利率。實際利率。（1）取得時）取得時借：持有至到期投資成本（借：持有至到期投資成本（面值面值）持有至到期投資利息調(diào)整持有至到期投資利息調(diào)整 （初始成本大于面值的借差額初始成本大于面值的借差額）貸：銀行存款貸：銀行存款（2）持有期業(yè)務(wù)的會計處理）持有期業(yè)務(wù)的會計處理年末計算利息時年末計算利息時 企業(yè)根據(jù)債券面值和票

19、面利率計算應(yīng)計利息，計算企業(yè)根據(jù)債券面值和票面利率計算應(yīng)計利息，計算溢價攤銷額并確定投資收益。溢價攤銷額并確定投資收益。溢價攤銷方法有溢價攤銷方法有直線法直線法P118和和實際利率法實際利率法P119、P120兩種。兩種。06年發(fā)布的年發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定采用規(guī)定采用實實際利率法際利率法進(jìn)行攤銷。進(jìn)行攤銷。借：應(yīng)收利息（借：應(yīng)收利息（債券面值債券面值票面利率票面利率）或（或（持有至到期投資應(yīng)計利息）持有至到期投資應(yīng)計利息）貸：投資收益（貸：投資收益（債券賬面價值債券賬面價值實際利率實際利率）持有至到期投資利息調(diào)整（持有至到期投資利息調(diào)整（差額差額）直線法（直線法（Straight

20、-line Mehtod）將投資產(chǎn)生的溢價額，按持有的期限平均攤將投資產(chǎn)生的溢價額，按持有的期限平均攤銷。銷。應(yīng)計利息票面值應(yīng)計利息票面值票面利率票面利率期數(shù)期數(shù)每期溢價攤銷額溢價額每期溢價攤銷額溢價額持有期持有期利息收入應(yīng)計利息每期溢價攤銷額利息收入應(yīng)計利息每期溢價攤銷額例：例：A企業(yè)企業(yè)1月月1日購入日購入B企業(yè)當(dāng)日發(fā)行的企業(yè)當(dāng)日發(fā)行的5年期、年期、每年末計息一次、到期還本每年末計息一次、到期還本分期付息分期付息的企業(yè)的企業(yè)債券債券80份，準(zhǔn)備長期持有。每份債券面值份，準(zhǔn)備長期持有。每份債券面值10 000元，年利率元，年利率12，實際買入價為，實際買入價為10 400元，元，發(fā)生費(fèi)用發(fā)生

21、費(fèi)用8 000元。按直線法攤銷溢價。價款元。按直線法攤銷溢價。價款及費(fèi)用均已用銀行存款支付。及費(fèi)用均已用銀行存款支付。要求：編制相關(guān)會計分錄。要求：編制相關(guān)會計分錄。持有至到期投資初始成本持有至到期投資初始成本10 400808 000840 000元元持有至到期投資面值持有至到期投資面值10 00080800 000元元持有至到期投資溢價額持有至到期投資溢價額84萬萬80萬萬4萬元萬元借：持有至到期投資成本借：持有至到期投資成本 800 000 持有至到期投資利息調(diào)整持有至到期投資利息調(diào)整 40 000 貸：銀行存款貸：銀行存款 840 000每年溢價攤銷額每年溢價攤銷額4萬萬50.8萬元萬

22、元應(yīng)收利息應(yīng)收利息80萬萬129.6萬萬利息收入利息收入9.60.88.8萬萬第一年末第一年末借：應(yīng)收利息借：應(yīng)收利息B 96000 貸：投資收益貸：投資收益 88000 持有至到期投資持有至到期投資B債券利息調(diào)整債券利息調(diào)整 8000收到利息時收到利息時借：銀行存款借：銀行存款 96000 貸：應(yīng)收利息貸：應(yīng)收利息B 9600027實際利率法（Effective-interest Method）l實際利率法是按照攤余成本和實際利率確認(rèn)實際利率法是按照攤余成本和實際利率確認(rèn)投資收益，將票面利息收入與投資收益的差投資收益，將票面利息收入與投資收益的差額作為利息調(diào)整的攤銷額。額作為利息調(diào)整的攤銷額

23、。l特點(diǎn)是：債券溢價、折價攤銷額是票面利息特點(diǎn)是：債券溢價、折價攤銷額是票面利息與投資收益（即實際利息）的差額，在票面與投資收益（即實際利息）的差額，在票面利息不變而投資收益變化的情況下，攤銷額利息不變而投資收益變化的情況下，攤銷額也是在不斷變化的。也是在不斷變化的。l采用實際利率法能夠使一項投資業(yè)務(wù)中各期采用實際利率法能夠使一項投資業(yè)務(wù)中各期投資收益率相同，客觀反映各期經(jīng)營業(yè)績，投資收益率相同，客觀反映各期經(jīng)營業(yè)績，但計算工作較為復(fù)雜。但計算工作較為復(fù)雜。金融資產(chǎn)的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)初始確金融資產(chǎn)的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）

24、扣除已償還的本金；）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額）加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計攤與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計攤銷額；銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）本期計提的利息本期計提的利息=期初攤余成本期初攤余成本實際利率實際利率 本期期初攤余成本即為上期期末攤余成本本期期初攤余成本即為上期期末攤余成本 如果未發(fā)生減值，則如果未發(fā)生減值，則 攤余成本攤余成本=初始投資成本利息調(diào)整借差攤銷初始投資成本利息調(diào)整借差攤銷（或：利息調(diào)整貸差攤銷）（或：利息

25、調(diào)整貸差攤銷）實際利率法下：實際利率法下：1.實收利息票面值實收利息票面值票面利率票面利率期數(shù)期數(shù)2.投資收益實際價值（實際入賬價值）投資收益實際價值（實際入賬價值）實際利率實際利率期數(shù)期數(shù)3.利息調(diào)整借差攤銷實收利息投資收益利息調(diào)整借差攤銷實收利息投資收益4.利息調(diào)整借差余額期初溢價攤銷余額利息調(diào)整利息調(diào)整借差余額期初溢價攤銷余額利息調(diào)整借差攤銷借差攤銷5.攤余成本期初攤余成本利息調(diào)整借差攤銷攤余成本期初攤余成本利息調(diào)整借差攤銷例：例：A企業(yè)企業(yè)1月月1日購入日購入B企業(yè)當(dāng)日發(fā)行的企業(yè)當(dāng)日發(fā)行的5年期、年期、每年末計息一次、到期還本分期付息的企每年末計息一次、到期還本分期付息的企業(yè)債券業(yè)債券

26、80份，準(zhǔn)備長期持有。每份債券面份，準(zhǔn)備長期持有。每份債券面值值10 000元，年利率元，年利率12，實際買入價為，實際買入價為10 400元，發(fā)生費(fèi)用元，發(fā)生費(fèi)用8 000元。元。B企業(yè)發(fā)行債券企業(yè)發(fā)行債券的實際利率為的實際利率為10.66，按實際利率法攤銷，按實際利率法攤銷溢價。價款及費(fèi)用均已用銀行存款支付。溢價。價款及費(fèi)用均已用銀行存款支付。要求：編制相關(guān)會計分錄。要求：編制相關(guān)會計分錄。解解：（：（1）投資時）投資時持有至到期投資初始成本持有至到期投資初始成本10 400808 000840 000元元持有至到期投資面值持有至到期投資面值10 0008080 0000元元持有至到期投資

27、溢價額持有至到期投資溢價額840 00080 000040 000元元借：持有至到期投資借：持有至到期投資B債券成本債券成本 800 000 持有至到期投資持有至到期投資B債券利息調(diào)整債券利息調(diào)整 40 000 貸：銀行存款貸：銀行存款 840 000（2）持有期間）持有期間 一般編制計算表計算應(yīng)收利息、利息收入、一般編制計算表計算應(yīng)收利息、利息收入、溢價攤銷額等。溢價攤銷額等。應(yīng)計利息應(yīng)計利息80萬萬129.6萬萬計息日期計息日期實收利息實收利息投資收益投資收益利息調(diào)整借利息調(diào)整借差攤銷差攤銷利息調(diào)整利息調(diào)整借差余額借差余額攤余成本攤余成本面值面值票面利票面利率率實際價值實際價值實際利率實際

28、利率=上期上期=面值面值 發(fā)行日發(fā)行日40000840000第第1年末年末9600089544645633544833544第第2年末年末9600088856714426400826400第第3年末年末9600088094790618494818494第第4年末年末960008725187499745809745第第5年末年末960008625597450800000持有至到期投資溢價攤銷表（實際利率法）持有至到期投資溢價攤銷表（實際利率法）第第1年末年末借：應(yīng)收利息借：應(yīng)收利息B 96 000 貸：持有至到期投資貸：持有至到期投資B債券利息調(diào)整債券利息調(diào)整 6 456 投資收益投資收益 89

29、 544 借：銀行存款借：銀行存款 96 000 貸：應(yīng)收利息貸：應(yīng)收利息 96 000第第2年、第年、第3年、第年、第4年依此類推年依此類推第第5年末年末借：應(yīng)收利息借：應(yīng)收利息B 96 000 貸：持有至到期投資貸：持有至到期投資B債券利息調(diào)整債券利息調(diào)整 9 745 投資收益投資收益 86 255借：銀行存款借：銀行存款 800 000 貸：持有至到期投資貸：持有至到期投資B債券成本債券成本 800 0003.折價折價投資的會計處理投資的會計處理 折價投資指當(dāng)企業(yè)購買的持有至到期投資的面值折價投資指當(dāng)企業(yè)購買的持有至到期投資的面值大于初始投資成本，且票面利率小于實際利率。大于初始投資成本

30、，且票面利率小于實際利率。（1）取得時）取得時借：持有至到期投資成本借：持有至到期投資成本（面值）（面值）貸：銀行存款貸：銀行存款 持有至到期投資利息調(diào)整持有至到期投資利息調(diào)整 （初始成本小于面值的貸差額）（初始成本小于面值的貸差額）（2）持有期業(yè)務(wù)的會計處理）持有期業(yè)務(wù)的會計處理年末計算利息時年末計算利息時 企業(yè)根據(jù)債券面值和票面利率計算應(yīng)計利息，企業(yè)根據(jù)債券面值和票面利率計算應(yīng)計利息，計算折價攤銷額并確定投資收益。計算折價攤銷額并確定投資收益。借：應(yīng)收利息借：應(yīng)收利息（債券面值（債券面值票面利率票面利率）（或持有至到期投資應(yīng)計利息）（或持有至到期投資應(yīng)計利息）持有至到期投資利息調(diào)整持有至到

31、期投資利息調(diào)整 貸：投資收益貸：投資收益（債券（債券賬面賬面價值價值實際利率實際利率）折價攤銷方法有直線法和實際利率法兩種。折價攤銷方法有直線法和實際利率法兩種。實際利率法下：實際利率法下：1.實收利息票面值實收利息票面值票面利率票面利率期數(shù)期數(shù)2.投資收益實際價值投資收益實際價值實際利率實際利率期數(shù)期數(shù)3.利息調(diào)整貸差攤銷投資收益實收利息利息調(diào)整貸差攤銷投資收益實收利息4.利息調(diào)整貸差余額期初溢價攤銷余額利利息調(diào)整貸差余額期初溢價攤銷余額利息調(diào)整貸差攤銷息調(diào)整貸差攤銷5.攤余成本期初攤余成本利息調(diào)整貸差攤攤余成本期初攤余成本利息調(diào)整貸差攤銷銷例：例：A企業(yè)企業(yè)1月月1日購入日購入B企業(yè)債券，

32、票面利率企業(yè)債券，票面利率為為10，實際利率為，實際利率為12，5年期，分期付年期，分期付息、到期還本。票面值為息、到期還本。票面值為400 000元，初始元，初始投資成本為投資成本為370 562元。元。要求：編制相關(guān)會計分錄。要求：編制相關(guān)會計分錄。解解：（：（1）投資時）投資時債券面值債券面值400 000元元債券折價額債券折價額400 000370 56229 438元元借：持有至到期投資借：持有至到期投資B成本成本 400 000 貸：持有至到期投資貸：持有至到期投資B利息調(diào)整利息調(diào)整 29 438 銀行存款銀行存款 370 562（2）期末計算利息）期末計算利息應(yīng)計利息應(yīng)計利息40

33、0 0001040 000計息日期計息日期實收利息實收利息投資收益投資收益利息調(diào)整貸利息調(diào)整貸差攤銷差攤銷利息調(diào)整利息調(diào)整貸差余額貸差余額攤余成本攤余成本上期上期實際利實際利率率 面值面值票面利率票面利率 上期上期=面值面值 發(fā)行日發(fā)行日29438370562第第1年末年末44467.44400004467.4424970.56375029.44第第2年末年末45003.53400005003.5319967.03380032.97第第3年末年末45603.96400005603.9614363.07385636.93第第4年末年末46276.43400006276.438086.643919

34、13.36第第5年末年末48086.64400008086.640400000持有至到期投資折價攤銷表（實際利率法持有至到期投資折價攤銷表（實際利率法）第第1年末計提利息年末計提利息借：應(yīng)收利息借：應(yīng)收利息 40 000 持有至到期投資持有至到期投資B 利息調(diào)整利息調(diào)整 4 467.44 貸：投資收益貸：投資收益 44 467.44借：銀行存款借：銀行存款 40 000 貸：應(yīng)收利息貸：應(yīng)收利息 40 000第第2年、第年、第3年、第年、第4年依此類推年依此類推（3）到期收回投資時）到期收回投資時借：銀行存款借：銀行存款 440 000 貸：持有至到期投資貸：持有至到期投資B 成本成本 400

35、 000 應(yīng)收利息應(yīng)收利息 40 000購入債券時購入債券時平價購入平價購入實際購入成本實際購入成本=面值面值 借：持有至到期投資借：持有至到期投資成本成本 持有至到期投資持有至到期投資應(yīng)計利息（應(yīng)收利息）應(yīng)計利息（應(yīng)收利息）貸：銀行存款（實付價款）貸：銀行存款（實付價款）溢價購入溢價購入實際購入成本面值實際購入成本面值 借：持有至到期投資借：持有至到期投資成本成本 持有至到期投資利息調(diào)整（借差）持有至到期投資利息調(diào)整（借差）貸：銀行存款貸：銀行存款折價購入折價購入實際購入成本面值實際購入成本面值 借：持有至到期投資成本借：持有至到期投資成本 貸：持有至到期投資利息調(diào)整（貸差）貸：持有至到期投

36、資利息調(diào)整（貸差）銀行存款銀行存款賬務(wù)處理小結(jié)賬務(wù)處理小結(jié)期末計算應(yīng)計利息，攤銷溢價或折價，確認(rèn)投資收益期末計算應(yīng)計利息，攤銷溢價或折價，確認(rèn)投資收益平價購入平價購入本年應(yīng)計利息本年應(yīng)計利息=面值面值年利率年利率 本年持有月數(shù)本年持有月數(shù)/12/12 借：借：持有至到期投資應(yīng)計利息持有至到期投資應(yīng)計利息 貸：投資收益貸：投資收益溢價購入溢價購入本年應(yīng)計利息：同上本年應(yīng)計利息：同上本年應(yīng)攤溢價溢價總額本年應(yīng)攤溢價溢價總額/年限年限本年持有月份本年持有月份/12/12本年投資收益本年投資收益=本年應(yīng)計利息本年應(yīng)攤溢價本年應(yīng)計利息本年應(yīng)攤溢價 借：借：持有至到期投資應(yīng)計利息持有至到期投資應(yīng)計利息 貸

37、：貸：持有至到期投資利息調(diào)整持有至到期投資利息調(diào)整 投資收益投資收益 折價購入折價購入本年應(yīng)計利息：同上本年應(yīng)計利息：同上本年應(yīng)攤溢價折價總額本年應(yīng)攤溢價折價總額/年限年限本年持有月份本年持有月份/12/12本年投資收益本年投資收益=本年應(yīng)計利息本年應(yīng)攤折價本年應(yīng)計利息本年應(yīng)攤折價 借：借：持有至到期投資持有至到期投資應(yīng)計利息應(yīng)計利息 持有至到期投資利息調(diào)整持有至到期投資利息調(diào)整 貸：投資收益貸：投資收益 核算內(nèi)容核算內(nèi)容平價購入平價購入溢價購入溢價購入折價購入折價購入到期收到期收回本息回本息 借：銀行存款（本利和）借：銀行存款（本利和）貸：持有至到期投資成本貸：持有至到期投資成本 持有至到期

38、投資應(yīng)計利息持有至到期投資應(yīng)計利息同左同左同左同左轉(zhuǎn)讓債券轉(zhuǎn)讓債券 借：銀行存款（轉(zhuǎn)讓收入）借：銀行存款（轉(zhuǎn)讓收入）貸：持有至到期投資成本貸：持有至到期投資成本 長期債權(quán)投資長期債權(quán)投資應(yīng)計利息應(yīng)計利息 （賬面累計利息）（賬面累計利息）投資收益投資收益同左同左同左同左折價：折價：攤余成本期初攤余成本（投資收益攤余成本期初攤余成本（投資收益 實實際利息）際利息）溢價：溢價：攤余成本期初攤余成本攤余成本期初攤余成本（實際利息（實際利息 投投資收益）資收益）規(guī)律總結(jié)規(guī)律總結(jié)五、持有至到期投資的期末計價五、持有至到期投資的期末計價 企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或至少于每年年度終了，對企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或至少于每年年度終了，

39、對持有至到期投資進(jìn)行逐項檢查。如果由于持有至到期投資進(jìn)行逐項檢查。如果由于市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況惡化市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況惡化等原因?qū)е碌仍驅(qū)е骂A(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬面價值的面價值的，應(yīng)當(dāng)計提持有至到期投資減值，應(yīng)當(dāng)計提持有至到期投資減值準(zhǔn)備。準(zhǔn)備。1.持有至到期投資減值判斷持有至到期投資減值判斷 持有至到期投資的減值持有至到期投資的減值是指持有至到期投是指持有至到期投資的賬面價值高于預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值而資的賬面價值高于預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值而發(fā)生資產(chǎn)減值損失的價值。發(fā)生資產(chǎn)減值損失的價值。企業(yè)可以根據(jù)下列跡象進(jìn)行判斷：企業(yè)可以根據(jù)下列跡象進(jìn)

40、行判斷：（1）發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生了嚴(yán)重財務(wù)困難。）發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生了嚴(yán)重財務(wù)困難。（2）債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本）債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金時發(fā)生違約或逾期等。金時發(fā)生違約或逾期等。（3）債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行財務(wù)重組。）債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行財務(wù)重組。（4）債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素考慮，）債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素考慮，對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人做出讓步。對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人做出讓步。（5）因發(fā)行方發(fā)生了嚴(yán)重財務(wù)困難，該持有至）因發(fā)行方發(fā)生了嚴(yán)重財務(wù)困難，該持有至到期投資無法在活躍市場繼續(xù)交易。到期投資無法在活躍市場繼續(xù)交易。2.成本與預(yù)計現(xiàn)金流量現(xiàn)值孰低法

41、成本與預(yù)計現(xiàn)金流量現(xiàn)值孰低法 持有至到期投資減值準(zhǔn)備應(yīng)按單個投資項持有至到期投資減值準(zhǔn)備應(yīng)按單個投資項目分別計算。目分別計算。借：資產(chǎn)減值損失借：資產(chǎn)減值損失 貸：貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備持有至到期投資減值準(zhǔn)備 持有至到期投資確認(rèn)減值損失后，如果有持有至到期投資確認(rèn)減值損失后，如果有客觀證據(jù)表明該投資的價值又得以恢復(fù)，原客觀證據(jù)表明該投資的價值又得以恢復(fù)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，記入當(dāng)期損確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，記入當(dāng)期損益。益。借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 貸：資產(chǎn)減值損失貸：資產(chǎn)減值損失總結(jié)總結(jié)持有至到期投資可收回價值是用未來現(xiàn)金持有至到期投資可收回價值

42、是用未來現(xiàn)金流量匹配舊的內(nèi)含報酬率折現(xiàn)認(rèn)定；流量匹配舊的內(nèi)含報酬率折現(xiàn)認(rèn)定；持有至到期投資減值后投資收益按新的攤持有至到期投資減值后投資收益按新的攤余成本乘以舊的內(nèi)含報酬率認(rèn)定；余成本乘以舊的內(nèi)含報酬率認(rèn)定；持有至到期投資減值后可以恢復(fù)但不得超持有至到期投資減值后可以恢復(fù)但不得超過已提減值準(zhǔn)備數(shù)；過已提減值準(zhǔn)備數(shù)；持有至到期投資的攤余成本持有至到期投資的攤余成本=持有至到期投持有至到期投資資-持有至到期投資減值準(zhǔn)備持有至到期投資減值準(zhǔn)備=持有至到期投持有至到期投資的賬面價值。資的賬面價值。例：例：A企業(yè)對持有至到期投資的企業(yè)對持有至到期投資的B債券進(jìn)行檢債券進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)該投資賬面余額為查，發(fā)

43、現(xiàn)該投資賬面余額為60萬元，預(yù)計萬元，預(yù)計現(xiàn)金流量現(xiàn)值為現(xiàn)金流量現(xiàn)值為40萬元，該投資已提取為萬元，該投資已提取為10萬元的減值準(zhǔn)備。萬元的減值準(zhǔn)備。解：解：應(yīng)提減值準(zhǔn)備金額應(yīng)提減值準(zhǔn)備金額60萬萬40萬萬20萬萬應(yīng)提額大于應(yīng)提額大于“持有至到期投資減值準(zhǔn)備持有至到期投資減值準(zhǔn)備”賬賬戶余額，應(yīng)補(bǔ)提差額：戶余額，應(yīng)補(bǔ)提差額：補(bǔ)提額補(bǔ)提額20萬萬10萬萬10萬元萬元借：資產(chǎn)減值損失借：資產(chǎn)減值損失 100000 貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備B 100000例：例：A企業(yè)對持有至到期投資的企業(yè)對持有至到期投資的B債券進(jìn)行檢查，債券進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)該投資賬面余額為發(fā)現(xiàn)該投資賬面

44、余額為60萬元，預(yù)計現(xiàn)金流萬元，預(yù)計現(xiàn)金流量現(xiàn)值為量現(xiàn)值為65萬元，有確鑿證據(jù)表明該投資價萬元，有確鑿證據(jù)表明該投資價值已得恢復(fù)，該投資已提取為值已得恢復(fù)，該投資已提取為10萬元的減值萬元的減值準(zhǔn)備。準(zhǔn)備。解：解：應(yīng)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的減值損失應(yīng)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的減值損失10萬元萬元借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備B 10萬萬 貸：資產(chǎn)減值損失貸：資產(chǎn)減值損失 10萬萬第二節(jié)第二節(jié) 長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資一、長期股權(quán)投資的概念和特點(diǎn)一、長期股權(quán)投資的概念和特點(diǎn)（一）（一）概念概念 企業(yè)對其他單位的股權(quán)投資，通常是長企業(yè)對其他單位的股權(quán)投資，通常是長期持有，不準(zhǔn)備隨時出售，投資企業(yè)成為期

45、持有，不準(zhǔn)備隨時出售，投資企業(yè)成為被投資企業(yè)的股東，按所持股份比例享有被投資企業(yè)的股東，按所持股份比例享有權(quán)益并承擔(dān)責(zé)任。權(quán)益并承擔(dān)責(zé)任。（二）特點(diǎn)（二）特點(diǎn) 1、投資期限長、投資期限長 2、投資金額大、投資金額大 3、除股票投資外，長期股權(quán)投資通常、除股票投資外，長期股權(quán)投資通常不能隨意出售。不能隨意出售。4、相對于長期債權(quán)投資而言，投資風(fēng)、相對于長期債權(quán)投資而言，投資風(fēng)險較大。險較大。5、投資收益高、投資收益高（三）長期股權(quán)投資的類型（三）長期股權(quán)投資的類型1.控制控制（Control）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資，即有權(quán)決定

46、一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該即有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。（對子公司投資）（對子公司投資）控制一般存在于以下兩種情況：（控制一般存在于以下兩種情況：（1）投資企業(yè)直接）投資企業(yè)直接擁有被投資單位擁有被投資單位50以上的表決權(quán)資本。（以上的表決權(quán)資本。（2）投資企）投資企業(yè)雖然直接擁有被投資單位業(yè)雖然直接擁有被投資單位50或以下的表決權(quán)資本，或以下的表決權(quán)資本，但具有實際控制權(quán)。但具有實際控制權(quán)。2.共同控制共同控制（Common Control）企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施企業(yè)持有的能夠與其他合營

47、方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益性投資，即按合同約定對某項經(jīng)濟(jì)活動共同控制的權(quán)益性投資，即按合同約定對某項經(jīng)濟(jì)活動所共有的控制。所共有的控制。（對合營企業(yè)投資）（對合營企業(yè)投資）3.重大影晌（重大影晌（Significant Influence）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有權(quán)益性投資，即對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不決定這些政策。參與決策的權(quán)力，但并不決定這些政策。（對聯(lián)（對聯(lián)營企業(yè)投資）營企業(yè)投資）4.無控制、無共同控制且無重大影響無控制、無共同控制且無重大影響 企業(yè)對被投資

48、單位不具有控制、共同控制或重企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資?？煽坑嬃康臋?quán)益性投資。（四）長期股權(quán)投資取得方式（四）長期股權(quán)投資取得方式1.在證券市場上以貨幣資金購買其他單位的在證券市場上以貨幣資金購買其他單位的股票，以成為被投資單位的股東；股票，以成為被投資單位的股東；2.以資產(chǎn)（包括貨幣資金、無形資產(chǎn)和其以資產(chǎn)（包括貨幣資金、無形資產(chǎn)和其他實物資產(chǎn)）投資于其他單位，從而成為他實物資產(chǎn)）投資于其他單位，從而成為被投資單位的股東。被投資單位的股東。二、長期股權(quán)投資初始投資成本的確定二

49、、長期股權(quán)投資初始投資成本的確定 企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 同一控制下企業(yè)合并形成長期股權(quán)投資同一控制下企業(yè)合并形成長期股權(quán)投資 非同一控制下企業(yè)合并形成長期股權(quán)投資非同一控制下企業(yè)合并形成長期股權(quán)投資 企業(yè)合并以外的其他方式形成的長期股權(quán)企業(yè)合并以外的其他方式形成的長期股權(quán)投資投資 （一）企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資（一）企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資1.同一控制下企業(yè)合并取得同一控制下企業(yè)合并取得 同一控制下的企業(yè)合并，是指同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性

50、的。最終控制，且該控制并非暫時性的。例如，例如，A公司為公司為B公司和公司和C公司的母公司，公司的母公司，A公司將其持有公司將其持有C公司公司60%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公公司。轉(zhuǎn)讓股權(quán)后，司。轉(zhuǎn)讓股權(quán)后，B公司持有公司持有C公司公司60%的的股權(quán)，但股權(quán)，但B公司和公司和C公司仍由公司仍由A公司所控制。公司所控制。同一控制下的企業(yè)合并，通常有以下幾種情況：同一控制下的企業(yè)合并，通常有以下幾種情況：（1）母公司將其持有的對子公司的股權(quán)用于交）母公司將其持有的對子公司的股權(quán)用于交換非全資子公司增發(fā)的股票；換非全資子公司增發(fā)的股票；（2）母公司將其持有的對某一子公司的控制權(quán)）母公司將其持有的對

51、某一子公司的控制權(quán)出售給另一子公司；出售給另一子公司；（3）集團(tuán)內(nèi)某子公司自另一子公司處取得對某）集團(tuán)內(nèi)某子公司自另一子公司處取得對某一子公司的控制權(quán)。一子公司的控制權(quán)。當(dāng)然，企業(yè)合并不僅僅限于以上的三種形式。當(dāng)然，企業(yè)合并不僅僅限于以上的三種形式。實務(wù)操作中，企業(yè)應(yīng)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則中對同一實務(wù)操作中，企業(yè)應(yīng)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則中對同一控制下企業(yè)合并的界定，按照實質(zhì)重于形式的原控制下企業(yè)合并的界定，按照實質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)則進(jìn)行判斷企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并。合并。同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對其同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對其他參與合并

52、企業(yè)控制權(quán)的一方為他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方合并方，參，參與合并的其他企業(yè)為與合并的其他企業(yè)為被合并方被合并方。合并日合并日，是指合并方實際取得對被合并方控，是指合并方實際取得對被合并方控制權(quán)的日期。制權(quán)的日期。同一控制下的企業(yè)合并，合并雙方的合并行同一控制下的企業(yè)合并，合并雙方的合并行為不完全是自愿進(jìn)行和完成的，這種企業(yè)合為不完全是自愿進(jìn)行和完成的，這種企業(yè)合并并不屬于交易行為不屬于交易行為，而是參與合并各方資產(chǎn)，而是參與合并各方資產(chǎn)和負(fù)債的重新組合，因此，合并方可以按照和負(fù)債的重新組合，因此，合并方可以按照被合并方的被合并方的賬面價值賬面價值進(jìn)行初始計量。進(jìn)行初始計量。（1 1）合

53、并方以支付貨幣資金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)）合并方以支付貨幣資金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)等方式取得被合并方的股權(quán)債務(wù)等方式取得被合并方的股權(quán)借：長期股權(quán)投資投資成本借：長期股權(quán)投資投資成本 （享有被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額）（享有被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額）應(yīng)收股利應(yīng)收股利（按應(yīng)享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)（按應(yīng)享有被投資單位已宣告但尚未發(fā) 放的現(xiàn)金股利）放的現(xiàn)金股利）資本公積資本公積（差額）（差額）盈余公積盈余公積（資本溢價不足沖減部分）（資本溢價不足沖減部分）利潤分配未分配利潤利潤分配未分配利潤（資本溢價不足沖減部分）（資本溢價不足沖減部分）貸：有關(guān)資產(chǎn)等科目貸：有關(guān)資產(chǎn)等科目

54、（賬面價值）（賬面價值）有關(guān)負(fù)債等科目有關(guān)負(fù)債等科目（賬面價值）（賬面價值）資本公積資本公積（差額）（差額）例：甲公司和乙公司同為例：甲公司和乙公司同為A集團(tuán)的子公司，集團(tuán)的子公司，2010年年6月月1日，甲公司以銀行存款取得乙日，甲公司以銀行存款取得乙公司所有者權(quán)益的公司所有者權(quán)益的80，同日乙公司所有，同日乙公司所有者權(quán)益賬面價值者權(quán)益賬面價值1000萬。萬。（1）若甲公司支付銀行存款）若甲公司支付銀行存款720萬；萬；（2）若甲公司支付銀行存款）若甲公司支付銀行存款900萬。萬。要求：編制相關(guān)會計分錄。要求：編制相關(guān)會計分錄。（1）若甲公司支付銀行存款）若甲公司支付銀行存款720萬萬借：

55、長期股權(quán)投資投資成本借：長期股權(quán)投資投資成本 800 貸：銀行存款貸：銀行存款 720 資本公積資本溢價資本公積資本溢價 80（2）若甲公司支付銀行存款）若甲公司支付銀行存款900萬萬借：長期股權(quán)投資投資成本借：長期股權(quán)投資投資成本 800 資本公積資本溢價資本公積資本溢價 100 貸：銀行存款貸：銀行存款 900 如資本公積不足沖減，則沖減留存收益。如資本公積不足沖減，則沖減留存收益。（2）合并方以發(fā)行股票等方式取得被合并方的股權(quán)）合并方以發(fā)行股票等方式取得被合并方的股權(quán)借：長期股權(quán)投資投資成本借：長期股權(quán)投資投資成本 （享有被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額）（享有被合并方所有者權(quán)益賬面價值

56、的份額）應(yīng)收股利應(yīng)收股利（按應(yīng)享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)（按應(yīng)享有被投資單位已宣告但尚未發(fā) 放的現(xiàn)金股利）放的現(xiàn)金股利）資本公積資本公積（差額）（差額）盈余公積盈余公積（資本溢價不足沖減部分）（資本溢價不足沖減部分）利潤分配未分配利潤利潤分配未分配利潤（資本溢價不足沖減部分）（資本溢價不足沖減部分）貸：股本貸：股本（面值）（面值）資本公積資本公積（長期股權(quán)投資初始投資成本與所（長期股權(quán)投資初始投資成本與所 發(fā)行股票面值差額）發(fā)行股票面值差額）例：甲公司和乙公司同為例：甲公司和乙公司同為A集團(tuán)子公司，集團(tuán)子公司，2010年年甲公司發(fā)行甲公司發(fā)行600萬股普通股取得乙公司萬股普通股取得乙公司60

57、的股的股權(quán)，同日乙公司賬面凈資產(chǎn)總額為權(quán)，同日乙公司賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬元。萬元。要求：編制相關(guān)會計分錄。要求：編制相關(guān)會計分錄。借：長期股權(quán)投資投資成本借：長期股權(quán)投資投資成本 780（130060）貸：股本貸：股本 600 資本公積股本溢價資本公積股本溢價 1802.非同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資非同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資 非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。方最終控制。相對于同一控制下的企業(yè)合并而言，非同相對于同一控制下的企業(yè)合并而言，非同一控

58、制下的企業(yè)合并是合并各方自愿進(jìn)行一控制下的企業(yè)合并是合并各方自愿進(jìn)行的交易行為，作為一種公平的交易，應(yīng)當(dāng)?shù)慕灰仔袨椋鳛橐环N公平的交易，應(yīng)當(dāng)以以公允價值公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行計量。為基礎(chǔ)進(jìn)行計量。（1）以支付貨幣方式取得被購買方股權(quán)）以支付貨幣方式取得被購買方股權(quán)借：長期股權(quán)投資投資成本借：長期股權(quán)投資投資成本 應(yīng)收股利應(yīng)收股利 貸：銀行存款貸：銀行存款（2）以付出貨幣資金以外的其他資產(chǎn)的方式取得被購）以付出貨幣資金以外的其他資產(chǎn)的方式取得被購買方的股權(quán)買方的股權(quán)借：長期股權(quán)投資投資成本借：長期股權(quán)投資投資成本（按照資產(chǎn)的公允價值）（按照資產(chǎn)的公允價值）貸：主營業(yè)務(wù)收入貸：主營業(yè)務(wù)收入 其他業(yè)務(wù)收

59、入其他業(yè)務(wù)收入 固定資產(chǎn)清理固定資產(chǎn)清理 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅等應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅等 同時結(jié)轉(zhuǎn)付出資產(chǎn)的成本，將其公允價值同賬面同時結(jié)轉(zhuǎn)付出資產(chǎn)的成本，將其公允價值同賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。價值的差額計入當(dāng)期損益。（3）以承擔(dān)負(fù)債方式取得被購買方的股權(quán)）以承擔(dān)負(fù)債方式取得被購買方的股權(quán)借：長期股權(quán)投資投資成本（負(fù)債的公允價值）借：長期股權(quán)投資投資成本（負(fù)債的公允價值）貸：負(fù)債賬戶貸：負(fù)債賬戶（4）以發(fā)行股票等方式取得被購買方股權(quán)）以發(fā)行股票等方式取得被購買方股權(quán)借：長期股權(quán)投資投資成本借：長期股權(quán)投資投資成本 貸：股本貸：股本 資本公積股本溢價資本公積股本溢價例：甲企業(yè)例：甲企業(yè)07年年4月

60、月1日與乙企業(yè)原投資者日與乙企業(yè)原投資者A企企業(yè)簽訂協(xié)議，甲企業(yè)和乙企業(yè)不屬于同一控業(yè)簽訂協(xié)議，甲企業(yè)和乙企業(yè)不屬于同一控制下的兩個企業(yè)。甲企業(yè)以制下的兩個企業(yè)。甲企業(yè)以存貨存貨和和承擔(dān)承擔(dān)A企業(yè)企業(yè)的短期貸款還貸義務(wù)的短期貸款還貸義務(wù)換取換取A企業(yè)持有乙企業(yè)的企業(yè)持有乙企業(yè)的股權(quán)，股權(quán)，07年年7月月1日合并日乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資日合并日乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為產(chǎn)公允價值為1000萬元，甲企業(yè)取得萬元，甲企業(yè)取得70的的份額。甲企業(yè)投出存貨的公允價值為份額。甲企業(yè)投出存貨的公允價值為500萬元，萬元，增值稅增值稅85萬元，賬面成本萬元，賬面成本400萬元，承擔(dān)規(guī)還萬元，承擔(dān)規(guī)還貸款義務(wù)貸款義

61、務(wù)200萬元。萬元。要求：編制相關(guān)會計分錄。要求：編制相關(guān)會計分錄。借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資投資成本投資成本 785 貸：短期借款貸：短期借款 200 主營業(yè)務(wù)收入主營業(yè)務(wù)收入 500 應(yīng)交稅費(fèi)增值稅（銷項稅）應(yīng)交稅費(fèi)增值稅（銷項稅）85借：主營業(yè)務(wù)成本借：主營業(yè)務(wù)成本 400 貸：庫存商品貸：庫存商品 400（二）非企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資（二）非企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資 非企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資，其初非企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本的確定與非同一控制下企業(yè)合始投資成本的確定與非同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資成本的確定方法相并取得的長期股權(quán)投資成本的確定方法

62、相同。同。1.以支付現(xiàn)金的方式取得長期股權(quán)投資以支付現(xiàn)金的方式取得長期股權(quán)投資初始投資成本初始投資成本實際支付的全部價款實際支付的全部價款（包括支付的稅金、（包括支付的稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用）手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用）已宣告但尚未領(lǐng)取已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利的現(xiàn)金股利 例：例：07年年2月月1日，某公司購入乙公司的普通日，某公司購入乙公司的普通股股票股股票200萬股，以銀行存款支付買價萬股，以銀行存款支付買價300萬元（含已宣告尚未收取股利為萬元（含已宣告尚未收取股利為1萬元），萬元），相關(guān)稅費(fèi)為相關(guān)稅費(fèi)為2000元。元。要求：確定初始投資成本并編制相關(guān)會計分要求：確定初始投資成本并編制相關(guān)會計分錄

63、。錄。初始投資成本初始投資成本30010.2299.2萬元萬元借：長期股權(quán)投資乙借：長期股權(quán)投資乙 299.2 應(yīng)收股利應(yīng)收股利 1 貸：銀行存款貸：銀行存款 300.22.以發(fā)行權(quán)益性證券的方式取得長期股權(quán)投資以發(fā)行權(quán)益性證券的方式取得長期股權(quán)投資初始投資成本初始投資成本發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值 與發(fā)行權(quán)益性證券有關(guān)的稅費(fèi)及其他直接與發(fā)行權(quán)益性證券有關(guān)的稅費(fèi)及其他直接相關(guān)費(fèi)用，直接從發(fā)行證券取得的溢價收入相關(guān)費(fèi)用，直接從發(fā)行證券取得的溢價收入中扣除。溢價收入不足的，應(yīng)沖減盈余公積中扣除。溢價收入不足的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。和未分配利潤。例：例：07年年3月月1

64、3日，甲企業(yè)以增發(fā)權(quán)益性證券向某企業(yè)日，甲企業(yè)以增發(fā)權(quán)益性證券向某企業(yè)投資。甲企業(yè)共增發(fā)普通股股票投資。甲企業(yè)共增發(fā)普通股股票100萬股，每股面值萬股，每股面值1元，實際發(fā)生價格元，實際發(fā)生價格1.5元，支付相關(guān)稅費(fèi)元，支付相關(guān)稅費(fèi)2萬元。萬元。要求：確定初始投資成本并編制相關(guān)會計分錄。要求：確定初始投資成本并編制相關(guān)會計分錄。初始投資成本初始投資成本1.5100萬股萬股150萬萬發(fā)行證券取得溢價收入發(fā)行證券取得溢價收入（1.51）100-248萬萬借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 150 貸：股本貸：股本 100 資本公積股本溢價資本公積股本溢價 48 銀行存款銀行存款 23.3.通過非貨幣

65、性資產(chǎn)交換或通過非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組等方式債務(wù)重組等方式取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)按照 企業(yè)會計準(zhǔn)則第企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號非貨幣性號非貨幣性資產(chǎn)交換資產(chǎn)交換和和企業(yè)會計準(zhǔn)則第企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號債號債務(wù)重組務(wù)重組的規(guī)定確定。的規(guī)定確定。三、長期股權(quán)投資核算的成本法三、長期股權(quán)投資核算的成本法（一）成本法的概念（一）成本法的概念（Cost Method）長期股權(quán)投資按成本計價的方法，即以取長期股權(quán)投資按成本計價的方法，即以取得時的初始成本計價；其后，除了投資企業(yè)得時的初始成本計價；其后，除了投資企業(yè)追加投資、收回投資等情形外，長期股權(quán)投追

66、加投資、收回投資等情形外，長期股權(quán)投資的賬面價值保持不變。投資企業(yè)確認(rèn)投資資的賬面價值保持不變。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，收益，僅限于所獲得的被投資企業(yè)在接受投僅限于所獲得的被投資企業(yè)在接受投資后所產(chǎn)生的累計利潤的分配額。資后所產(chǎn)生的累計利潤的分配額。（二）適用范圍（二）適用范圍1.投資企業(yè)對被投資企業(yè)實施投資企業(yè)對被投資企業(yè)實施控制控制。2.投資企業(yè)對被投資企業(yè)投資企業(yè)對被投資企業(yè)不具有共同控制或不具有共同控制或重大影響重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。（三）成本法的核算方法（三）成本法的核算方法1.初始投資或追加投資時初始投資或追加投資時 取得時取得時 借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資（實際支付的全部款項扣除實際支付的全部款項扣除已宣告而尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利的差額已宣告而尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利的差額）應(yīng)收股利應(yīng)收股利（已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利）（已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利）貸：銀行存款貸：銀行存款（全部支付的款項）（全部支付的款項）2 2、被投資方宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時、被投資方宣告分派利潤或現(xiàn)