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1、1,財務會計學,第九章 非流動負債,2,財務會計學,3,第九章 非流動負債,本章學習要求 理解長期負債的特點與分類；了解借款費用資本化與費用化開始與結束時點的確定及其賬務處理；熟練掌握長期借款、應付債券、長期應付款的核算。,4,第九章 長期負債,5,第一節(jié) 長期負債概述,一、長期負債的性質 （一）定義：指償還期在1年或者超過1年的一個營業(yè)周期以上的負債。 （二）內容：包括長期借款、應付債券、長期應付款、專項應付款等。 （三）特點： 1、償還期限長，金額大； 2、利率較高，風險較大； 3、舉借長期負債時限制性條款較多。,6,第一節(jié) 長期負債概述,（四）與增發(fā)股票比較，具有的優(yōu)點： 1、保持股東

2、的控制權舉借長期負債不影響企業(yè)原有的股權結構，也不影響股票價格。而增發(fā)股票將會稀釋每股收益，從而導致股票價格下跌。 2、融資成本低債務的風險低于股權的風險，相應債權人獲得的回報應低于股東獲得的回報，因此債務融資具有較低的融資成本。 3、所得稅抵稅效應長期負債的利息支出屬于正常的經營費用，可在計算所得稅時扣除，因而可少交所得稅；而股利從稅后利潤中支付，不能作為納稅抵減項目。,7,第一節(jié) 長期負債概述,（五）缺點：具有一定的財務風險。由于長期債務的利息支出具有剛性，并且需要安排足夠的資金以到期還本付息。一旦企業(yè)經營狀況不好，不能及時支付本金和利息，則債權人有權向法院提出申請，迫使債務人破產。 （六

3、）入賬價值：長期負債未來的現金流出量（含利息與本金）與其現值之間的差額較大，因而宜按其現值入賬，不宜按其未來應償付金額入賬。 （七）利息：長期負債的利息可能是分期支付，也可能于到期還本時一次支付。因而其應付未付利息本身既可能是流動負債，也可能是非流動負債。,8,第一節(jié) 長期負債概述,二、長期負債的分類 （一）按籌措方式的不同，可主要分為長期借款、應付債券、長期應付款、專項應付款等。 長期借款指企業(yè)向銀行或其他金融機構借入的償還期在一年以上的各種借款。 應付債券指企業(yè)為籌措長期資金而發(fā)行的期限在一年以上的債券。,9,第一節(jié) 長期負債概述,長期應付款指企業(yè)除長期借款和應付債券以外的長期應付款項

4、，主要包括應付補償貿易引進設備款和應付融資租入固定資產的租賃費。 專項應付款指企業(yè)取得的國家指定為資本性投入的具有專項或特定用途的款項，如屬于工程項目的資本性撥款等。 （二）按償還方式的不同，可分為定期償還的長期負債和分期償還的長期負債。 定期償還長期負債指長期負債到期一次還本付息。 分期償還長期負債指在償還期內分次償還。,10,第九章 長期負債,11,第二節(jié) 借款費用及其資本化,一、借款費用的概念及范圍 （一）借款費用的概念：指企業(yè)因借入資金所付出的代價。 （二）借款費用的范圍 1、因借款而發(fā)生的利息 這包括企業(yè)向銀行或其他金融機構等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行債券發(fā)生的利息、為購建固定資產而

5、發(fā)生的帶息債務應承擔的利息等。,12,第二節(jié) 借款費用及其資本化,2、與借款相關的溢價或折價攤銷 因借款而發(fā)生的溢價或折價，主要指發(fā)行公司債券所發(fā)生的溢價或折價。企業(yè)每期攤銷溢價或折價時，實質上是對債券利息費用的調整。 3、安排借款時發(fā)生的輔助費用 這是指企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費、傭金、印刷費等費用。 4、作為利息費用調整的外幣專門借款由于匯率變動而產生的匯兌損益。,13,第二節(jié) 借款費用及其資本化,二、借款費用的確認 （一）按照權責發(fā)生制確認借款費用 按權責發(fā)生制確認借款費用，以費用的發(fā)生期、而不是支付期作為借款費用的歸屬期。 “因借款而發(fā)生的利息費用” 指特定期間應計的利息費用

6、，而不是指某項借款的全部利息費用，也不包括本會計期之前和之后發(fā)生的利息費用。 （二）借款費用的兩個處理方法 處理借款費用有兩個基本方法：資本化和費用化。前者是將借款費用作為存量處理，將其金額計入相關資產成本，納入當年的資產負債表，并隨該資產的價值流轉而流轉；后者是將借款費用作為流量處理，于發(fā)生的當期確認為費用，計入當期損益，納入當年的利潤表。,14,第二節(jié) 借款費用及其資本化,15,第二節(jié) 借款費用及其資本化,1、借款費用資本化范圍 企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產購建或生產的，應予以資本化，計入相關資產成本。 符合資本化條件的資產，一般是指長期資產。它是需要經過相當

7、長時間（指為資產的購建或生產所必要的時間，通常在1年以上）的購建或生產活動才能使資產達到預定可使用或可銷售狀態(tài)。 2、借款費用的費用化 其他借款費用，應在發(fā)生時根據其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。,16,第二節(jié) 借款費用及其資本化,（三）可予資本化的借款及其內容 1、可予資本化的借款：指能將其所產生的利息費用及其他相關成本，納入某項資產成本的借款。 2、可予資本化的借款內容：包括專門借款和一般借款。專門借款指為購建或生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項。專門借款通常應具有明確的用途，即為購建或生產某項符合資本化條件的資產而專門借入的，并通常應具有標明該用途的借款合同。一般借款指除專門借

8、款以外的借款，相對于專門借款而言，一般借款在借入時，其用途通常沒有特指用于符合資本化條件的資產的購建或生產。為購建或生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業(yè)應將這一部分借款的借款費用資本化。,17,第二節(jié) 借款費用及其資本化,三、借款費用資本化期間的確定 借款費用資本化期間指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，但借款費用暫停資本化的期間不包括在內。只有發(fā)生在資本化期間內的借款費用，才允許資本化。因此，資本化期間的確定應綜合考慮開始資本化、暫停資本化和停止資本化三個因素確定。 （一）借款費用開始資本化的時點 借款費用開始資本化的時間應同時滿足下列條件： 1、資產支出已經形

9、成：資產支出是指為購建或生產符合資本化條件的資產而支付現金、轉移非現金資產或承擔帶息債務形式所發(fā)生的支出，該支出已經發(fā)生了。,18,第二節(jié) 借款費用及其資本化,2、借款費用已經發(fā)生：按權責發(fā)生制確認的借款費用已經發(fā)生，用借款費用的發(fā)生期作為歸屬期，而不是支付期。 3、建造活動已經開始：為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產活動已經開始，主要是指固定資產的實體建造活動或存貨的生產活動已經開始。由于這些活動是使這些資產達到預定可使用狀態(tài)所必需的，因此企業(yè)就會產生與這些活動有關的、無法避免的借款費用。,19,第二節(jié) 借款費用及其資本化,（二）借款費用暫停資本化的時點 1、暫停資本化

10、的資產條件 工程發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過 3個月，應暫停資本化。 非正常中斷通常指由于企業(yè)管理決策原因或其他不可預見原因而導致的中斷，包括由于勞動糾紛、發(fā)生安全事故、改變設計圖紙、資金周轉困難等原因而導致的工程中斷。 2、暫停資本化的借款費用 在非正常中斷期間發(fā)生的借款費用，應確認為費用，計入當期損益，直至資產的購建或生產活動重新開始。,20,第二節(jié) 借款費用及其資本化,3、正常中斷不可暫停資本化 如果中斷是必要的程序，則借款費用的資本化應繼續(xù)進行。必要的中斷或由于可預見的不可抗力因素導致的中斷，屬于正常中斷。 例如，某企業(yè)在建造廠房期間，逢連綿雨季，妨礙了工程的進行，工程施

11、工不得不中斷，待雨季過后再繼續(xù)施工。由于該地區(qū)該季節(jié)出現連綿雨季是正常情況，因此在這種由于雨季而耽擱施工的持續(xù)期間內，借款費用資本化應繼續(xù)進行。,21,第二節(jié) 借款費用及其資本化,（三）借款費用停止資本化的時點 1、停止資本化的時點 符合資本化條件的資產達到預定可使用或可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化。停止資本化的時點是達到預定可使用或可銷售狀態(tài)之日。此后發(fā)生的借款費用，應確認為費用，計入當期損益。 2、停止資本化的判斷 凡符合下列條件之一的，應確認為達到了停止資本化的時點。 （1）工程建造已經完成。符合資本化條件的資產實體建造（包括安裝）或生產工作已全部完成或實質上已經完成。,22,

12、第二節(jié) 借款費用及其資本化,（2）相關資產可交付使用或銷售。符合資本化條件的資產與設計要求、合同規(guī)定或生產要求相符或基本相符，即使有極個別與設計、合同或生產要求不相符的地方，也不影響其正常使用或銷售。 （3）資產支出已經停止。繼續(xù)發(fā)生在符合資本化條件的資產上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。 3、試生產或試運行的處理 工程完工后需要試生產或試運行的，試用期間發(fā)生的收入和支出應予以資本化。試用期后表明資產能夠正常運轉，即生產出合格產品、或資產能夠正常運轉或營業(yè)，應認為該資產已經達到停止資本化的時點。,23,第二節(jié) 借款費用及其資本化,4、分別完工并符合停止資本化的條件 符合資本化條件的資產，各

13、部分分別完工，完工部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用或可供銷售，且完工部分達到預定可使用或可銷售狀態(tài)的購建或生產活動實質上已經完成，應停止與該部分資產相關的借款費用的資本化。 例如，由若干幢建筑物構成的工廠廠房，每幢廠房在其他廠房繼續(xù)建造期間均可單獨使用。那么，當其中的一幢廠房完工并達到預定可使用狀態(tài)時，應停止該幢廠房借款費用的資本化。,24,第二節(jié) 借款費用及其資本化,5、分別完工但不符合停止資本化的條件 符合資本化條件的資產，各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或對外銷售的，應在該資產整體完工時停止借款費用的資本化。即使資產的各部分分別完工，也應在該資產整體完工時才停止借款費

14、用的資本化。已經完工部分的借款費用仍應繼續(xù)資本化。 例如，涉及幾項工程的鋼鐵廠，只有每項工程都建造完成后，整個鋼鐵廠才能正常運轉，因而每一個單項工程完工后不停止資本化，須等到整個鋼鐵廠完工，達到預定可使用狀態(tài)時才停止資本化。,25,第二節(jié) 借款費用及其資本化,四、借款費用資本化金額的確定 企業(yè)每期應予以資本化的借款費用金額，包括當期應予以資本化的利息、借款折價或溢價的攤銷、輔助費用和匯兌差額。 （一）借款利息資本化金額的確定 我國會計準則區(qū)分了專門借款和一般借款兩種情況，不同情況下的資本化金額的計算方法不同。 1、專門借款 以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用（包括折價或溢價的攤銷），減去將

15、尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。計算公式如下：,26,第二節(jié) 借款費用及其資本化,注意：專門借款費用的處理原則會計準則的規(guī)定就是將專門借款當期實際發(fā)生的凈利息費用全部進行資本化處理，在資本化期間內，全部計入符合資本化條件的資產成本，不計算借款資本化率。,27,第二節(jié) 借款費用及其資本化,2、一般借款 不是為構建或生產符合資本化條件的資產而借入的款項，往往與經營周轉借款混合在一起。企業(yè)應根據資產累計支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。計算公式如下：,28,第二節(jié) 借款費用

16、及其資本化,資本化率應根據一般借款加權平均利率計算。確定原則為： 一筆一般借款：為購建或者生產符合資本化條件的資產只借入一筆一般借款，資本化率為該項借款的利率。 幾筆一般借款：為購建或生產符合資本化條件的資產借入一筆以上一般借款，資本化率為這些借款的加權平均利率。加權平均利率按以下公式計算：,上述公式中的一般借款本金加權平均數可按下式計算：,,29,第二節(jié) 借款費用及其資本化,（二）借款溢價或折價的攤銷 我國會計準則規(guī)定，當借款（應付債券）存在折價或溢價時，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或溢價金額，調整每期利息金額。,30,第二節(jié) 借款費用及其資本化,（三）借款輔助費用資本化金

17、額的確定 1、借款發(fā)生的輔助費用：指在借款過程中、所借資金到位前發(fā)生的費用。這些費用是因安排借款而發(fā)生的，也是借入資金付出的一部分代價，因而也構成借款費用的組成部分。如手續(xù)費、傭金、印刷費、承諾費等費用。 2、區(qū)分兩種借款處理輔助費用 區(qū)分專門借款和一般借款處理所發(fā)生的輔助費用。 （1）專門借款發(fā)生的輔助費用 在所購建或生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應當在發(fā)生時予以資本化，計入符合資本化條件的資產成本；在所購建或生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應當在發(fā)生時確認為費用，計入當期損益。 （2）一般借款發(fā)生的輔助費用 應在發(fā)生時根據其發(fā)生

18、額確認為費用，計入當期損益。,31,第二節(jié) 借款費用及其資本化,（四）外幣專門借款匯兌差額資本化金額的確定 當企業(yè)為購建或生產符合資本化條件的資產借入外幣專門借款時，由于取得外幣借款日、使用外幣借款日和會計結算日往往不一致，而外匯匯率又在隨時發(fā)生變化，因此，外幣借款會產生匯兌差額。在資本化期間內，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本。而除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及其利息所產生的匯兌差額應作為財務費用，計入當期損益。,32,第二節(jié) 借款費用及其資本化,五、應用舉例 例1. 北方公司委托華偉公司于2007年6月1日開始建造一座廠房，每月1日向施

19、工方華偉公司支付進度款。2008年該廠房支出數的年初余額及上半年各月發(fā)生額如下表所示。 資金支出時間及金額一覽表 單位：萬元,33,第二節(jié) 借款費用及其資本化,該公司為建造該廠房專門借入了兩筆借款： (1)2007年4月10日與銀行簽訂貸款協(xié)議，借入一筆3年期借款2,200萬元，年利率6%，貸款已經到賬。 (2)2008年1月1日發(fā)行5年期公司債券，債券總面值2,500萬元，發(fā)行價格為2,548萬元，票面年利率8%。債券利息按年支付，到期還本。假設未發(fā)生交易費用。 因資金周轉問題，在資金不足時，工程使用了一般借款，一般借款年利率為3%。,34,第二節(jié) 借款費用及其資本化,廠房的實體建造于20

20、08年6月30日完成并投入使用。公司當期沒有其他處于購建過程中的固定資產。公司按季計算應予資本化的借款費用金額，并對外提供半年報。每月按30天計。債券溢價按實際利率法攤銷( 為簡化處理，每年按實際利率法計算的溢價攤銷額在年內處理時按季度平均分攤)。 該公司將暫時未動用的專門借款全部進行暫時性投資。假設公司的專門借款進行暫時性投資的月均收益率為6。 分析：我國會計準則規(guī)定，借款費用開始資本化必須同時滿足下列條件：資本支出已經發(fā)生，借款費用已經發(fā)生，必要的購建或者生產活動已經開始。根據這一規(guī)定，2007年4月10日至5月31日期間的借款利息因為不滿足資本化的條件，所以不能資本化處理，只能計入當期損

21、益。另外，2007年7月1日至12月31日的處理此處忽略。著重分析2008年的情況。,35,第二節(jié) 借款費用及其資本化,1、2008年第一季度應予資本化的借款費用的計算及其賬務處理。 (1)第一季度專門借款的利息費用2,2006%3/12 33(萬元) (2)每年專門債券的利息費用2,5008%200(萬元) 設i為實際利率，則 200ADFi,52,500DFi,52,548 當i8%時， 2003.99272,5000.68062,5002,548 當i7%時， 2004.10022,5000.71202,6032,548,36,第二節(jié) 借款費用及其資本化,用插值法計算如下：

22、 利率 現值 8% 2,500 I 2,548 7% 2,603 (8%i)(8%7%)(2,5002,548)(2,5002,603) i7.53% 2008年,債券利息可以資本化的金額為192萬元(2,5487.53%)，平均每季度資本化的金額為48萬元，攤銷金額為2萬元(5048)。,37,第二節(jié) 借款費用及其資本化,債券溢價攤銷表（實際利率法）,計息 應收 實際 溢價 未攤銷 攤余 日期 利息 利息 攤銷 溢 價 價值 ----------------------------------------------- 08.1 48 2

23、,548 08.12 200 192 8 40 2,540 09.12 200 191 9 31 2,531 10.12 200 191 9 22 2,522 11.12 200 190 10 12 2,512 12.12 200 188 12 0 2,500,38,第二節(jié) 借款費用及其資本化,(3)第一季度專門借款的暫時性投資收益為： (2,2002,548848300)0.6%(2,2002,548848300300)0.6%(2,2002,548848300300600)0.6%(3,6003,3002,700)0.6%57.6(萬元) (4)第一

24、季度的實際利息費用3350281(萬元) 當期符合資本化條件的借款利息3350257.623.4(萬元) 8123.4，因此23.4萬元利息費用可以全部資本化。 (5)第一季度末賬務處理。 借：在建工程 234,000 應付債券利息調整 20,000 投資收益 576,000 貸：長期借款 330,000 應付債券應計利息 500,000,39,第二節(jié) 借款費用及其資本化,2、2008年第二季度應予以資本化的借款費用的計算及其賬務處理。 (1)第二季度專門借款的利息費用2,2006%3/1233(萬元) (2)第二季度專門債券資本化的金額48(萬元) (3)第二

25、季度專門借款暫時性投資收益(2 200+2 548-2048-2580)0.6%0.72(萬元) (4)2008年5月1日，北方公司的專門借款剩余120萬元(2,700-2,580)，恰好夠2008年5月份的資產支出。 2008年6月1日北方公司需要的資產支出額為300萬元，但此時該公司已經將專門借款全部用完，因此動用了一般性借款300萬元。假設該借款為第二季度初借入。 第二季度一般借款的利息費用3003%3/12 2.25(萬元),40,第二節(jié) 借款費用及其資本化,建造廠房占用一般借款的資本化率3%1/12 0.25% 一般借款應予以資本化的利息費用(5,048

26、2,2002,548)0.25%0.75(萬元) 本季度一般借款的其余1.5萬元(2.250.75)利息計入當期損益。 (5)第二季度實際利息費用335022.25 83.25(萬元) 大于當期符合資本化條件的借款利息金額81.03萬元(335022.250.721.5)，因此81.03萬元利息費用可以全部資本化。,41,第二節(jié) 借款費用及其資本化,第二季度末賬務處理。 借：在建工程 810,300 財務費用 15,000 應付債券利息調整 20,000 投資收益 7 200 貸：長期借款 330,000 應付債券應計利息 500,000

27、 預提費用 22,500 廠房在6月30日完成了實體建造工作，達到了預定可使用狀態(tài)，應停止借款費用的資本化。,42,第九章 長期負債,43,第三節(jié) 長期借款,一、長期借款的性質 （一）長期借款的概念：指企業(yè)向銀行或其它金融機構借入的期限在一年以上的各種借款。 （二）長期借款的分類 1、按有無擔保標準，可分為擔保借款和信用借款。 擔保借款是以企業(yè)提供的擔保為基礎取得的借款。根據企業(yè)提供的擔保不同，擔保借款又可分為保證借款、抵押借款和質押借款。 信用借款是以企業(yè)的信用為基礎取得的借款。 2、按償還方式的不同，可分為定期償還的借款和分期償還的借款。 3、按借入幣種的不同，可分為人民幣借款

28、和外幣借款。,44,第三節(jié) 長期借款,二、長期借款的會計處理 （一）長期借款核算的賬戶設置 為了總括反映長期借款的增減變動等情況，企業(yè)應設置“長期借款”賬戶，取得長期借款應記入該賬戶貸方，償還長期借款則記入該賬戶借方。該賬戶可按貸款單位和貸款種類，分別按“本金”、“利息調整”、“應付利息”賬戶進行明細核算。 （二）長期借款的利息 長期借款的期限長，而且一般金額較大，因而利息是一項很重要的因素。利息的計算方法有單利和復利兩種。,45,第三節(jié) 長期借款,1、單利 單利指在涉及兩個或兩個以上計息期時，各期利息均只按最初的本金計算，所生利息不加入本金重復計算以后期間的利息。計算公式如下： 單利利息

29、本金 利率 利息期數 本利和 本金 （ 1 利率 利息期數 ） 2、復利 復利是一種將前期利息加入后期本金計算利息的方法，俗稱利滾利。計算公式如下： 本利和 本金 （ 1 利率 ）n 若用 R 表示本利和，P 表示本金，i 表示利率，n 表示期數，則有： R P ( 1 i ) n,46,第三節(jié) 長期借款,3、現值與終值 現值是現在付款或收款的金額。終值是未來某個時間付款或收款的金額，也就是本利和。這兩個概念是建立在貨幣時間價值基礎之上的。 4、貨幣時間價值 貨幣時間價值指一定數額的貨幣在不同時點的價值差額?，F實生活中，通常以利率或折現率這樣的相對數表示貨幣時間價值。 5、現值和終值

30、的關系 在計算復利的情況下，現值和終值的關系如下： 終值 現值 ( i )n 現值 終值 ( i )n 式中：i為利率；n為期數； (i)n 為復利終值系數，可記為CFi,n； (i)n 為復利現值系數或貼現系數，可記為DFi,n。,47,第三節(jié) 長期借款,6、年金 （1）年金的概念 年金 在若干期內每期等額付款或收款，稱為年金。 年金終值 每期等額付款或收款的終值，稱為年金終值。 年金現值 每期等額付款或收款的現值，稱為年金現值。 普通年金 如果在每期期末付款或收款，則稱為普通年金。,48,第三節(jié) 長期借款,（2）年金的計算 在計算復利的情況下，若用R表示每期付款或收款額，則普通年金的

31、終值與現值可計算如下：,49,第三節(jié) 長期借款,例2. 某企業(yè)向銀行借入3年期借款100,000元，年利率8%，按單利計算，到期一次還本付息。 每年的利息100,0008%8,000(元) 3年利息總額100,0008%324,000(元) 本利和100,000(18%3)124,000(元),50,第三節(jié) 長期借款,例3. 承上例，若借款利息按復利計算。 本利和100,000(18%)3 100,0001.25971 125,971(元) 各年的應付利息可分別計算如下： 第一年：100,0008%8,000(元) 第二年：(100,0008,000)8%8,640(元) 第三年：(108,0

32、008,640)8%9,331(元) 3年累計利息：8,0008,6409,33125,971(元),51,第三節(jié) 長期借款,（三）長期借款的主要賬務處理 1、長期借款的利息 企業(yè)應按權責發(fā)生制分期確認長期借款的利息。企業(yè)取得的長期借款，通常是到期一次支付利息，因而應付未付的借款利息與本金一樣，屬于非流動負債，應貸記“長期借款”賬戶。確認的利息費用則應根據借款的用途等情況，確定應予費用化還是資本化，分別借記“財務費用”或“在建工程”等賬戶。 2、長期借款的核算 （1）企業(yè)借入長期借款時， 借：銀行存款 （實際收到的現金凈額） 長期借款利息調整（兩者的差額） 貸：長期借款本金,52,第三節(jié)

33、長期借款,（2）資產負債表日時， 借：在建工程（按攤余成本和實際利率計算的長期借款的利息費用） 制造費用 財務費用 研發(fā)支出 貸：長期借款應計利息或應付利息 （按名義利率計算的應付利息） 長期借款利息調整（兩者的差額） 注意：實際利率與合同約定的名義利率差異不大的，也可采用合同約定的名義利率計算確定利息費用。,53,第三節(jié) 長期借款,（3）歸還長期借款本金時， 借：長期借款本金 貸：銀行存款 同時，相應轉銷長期借款的利息調整、應計利息金額。 （4）企業(yè)與貸款人進行債務重組時，應按債務重組準則的相關規(guī)定進行；企業(yè)解散清算或破產清算時，長期借款清償的會計處理，屬于企業(yè)非持續(xù)經營

34、下的會計，應按公司法和破產法的相關規(guī)定和清算會計的辦法處理。,54,第三節(jié) 長期借款,例4. 甲企業(yè)從銀行取得長期借款300,000元，用于企業(yè)的經營周轉，期限為3年，年利率為10%，按復利計息，每年計息一次，到期一次歸還本息。借入款項已存入開戶銀行。 由于該項長期借款用于企業(yè)的經營周轉，因而按期確認的借款利息應當費用化，計入財務費用。 (1)取得借款時， 借：銀行存款 300,000 貸：長期借款 300,000 (2)第一年末計息時， 第一年的利息300,00010%30,000(元) 借：財務費用 30,000 貸：長期借款 30,000,55,第三節(jié) 長期借款,

35、(3)第二年末計息時， 第二年的利息(300,00030,000)10%33,000(元) 借：財務費用 33,000 貸：長期借款 33,000 (4)第三年末計息時， 第三年的利息(330,00033,000)10%36,300(元) 借：財務費用 36,300 貸：長期借款 36,300 (5)到期償還本息時， 3年累計利息30,00033,00036,30099,300(元) 應歸還本利和300,00099,300399,300(元) 借：長期借款 399,300 貸：銀行存款 399,300,56,第九章 長期負債,57,第四節(jié) 應付債券,一、長期

36、債券的概念及種類 （一）長期債券的概念 1、債券：是依照法定程序發(fā)行的、約定在一定期限內還本付息的一種有價證券。 2、應付債券：是企業(yè)因發(fā)行債券籌集資金而形成的一種非流動負債。企業(yè)發(fā)行債券通常須經董事會及股東正式核準。若向社會公眾公開發(fā)行，則須經有關證券管理機構核準。 3、應付債券的發(fā)行契約 為便于債券的發(fā)行，債券發(fā)行公司可以聘請信托人充當債券持有者的權益代表。信托人一般是銀行或大信托公司。債券的發(fā)行均附有契約，以說明債券的發(fā)行條款及企業(yè)用作擔保的抵押限制。債券發(fā)行公司如果違反契約規(guī)定的條款，信托人可以處置發(fā)行公司用作擔保的資產，或采取其他法律手段以維護債券投資者的利益。,58,第四節(jié) 應付

37、債券,（二）發(fā)行長期債券的優(yōu)缺點 優(yōu)點：與增發(fā)股票籌資相比，發(fā)行債券不會分散原有股東的股權，并且舉債經營所產生的債券利息可在稅前列支，給企業(yè)帶來財務杠桿效應。 缺點：如果舉債經營達不到預期目標，即債券利率高于企業(yè)的投資回報率，那么必須定期支付的債券利息就會成為企業(yè)一項固定的沉重負擔；債券發(fā)行合約還規(guī)定某些財務指標約束等來限制企業(yè)的資金使用，缺乏靈活性。 （三）長期債券的分類,59,第四節(jié) 應付債券,60,第四節(jié) 應付債券,二、債券的發(fā)行價格及發(fā)行的賬務處理 1、發(fā)行價格 債券的發(fā)行價格，是債券發(fā)行公司在發(fā)行債券時，向債券投資者收取的全部現金或現金等價物。 2、影響發(fā)行價格的因素 影響債券發(fā)

38、行價格的內部因素有：債券面值，期限，票面利率，利息支付方式，企業(yè)的信用狀況和資本結構等。外部因素有：資本市場上的利率水平，供求關系等。 （1）債券的市場利率 債券發(fā)行時發(fā)行企業(yè)與債券投資者雙方均能夠接受的利率，稱為該種債券的市場利率。 （2）發(fā)行價格與市場利率的關系,61,第四節(jié) 應付債券,可記為：債券發(fā)行價格面值DFi,n每期利息ADFi,n （3）債券的實際利率 債券的實際利率是指將債券在預期存續(xù)期內的未來現金流量折算為該債券當前賬面價值所使用的利率（折現率）。 3、市場利率等于票面利率時，債券按面值發(fā)行 對于分期付息、到期還本債券來說，如果債券的票面利率正好等于其市場利率，則該種債券必

39、然按面值發(fā)行，也稱平價發(fā)行，不存在債券折價和溢價。反過來，如果債券按面值發(fā)行，則該種債券的市場利率必然等于其票面利率。,62,第四節(jié) 應付債券,4、市場利率高于票面利率時，債券按折價發(fā)行 當分期付息債券的市場利率高于票面利率時，債券的發(fā)行價格一定小于債券的面值，兩者之差為債券折價。 注意：“利息調整”是“面值”的一個抵減性的調整賬戶。 5、市場利率低于票面利率時，債券按溢價發(fā)行 當債券的市場利率低于票面利率時，債券的發(fā)行價格一定大于債券的面值，兩者之差為債券溢價。 注意：“利息調整”是“面值”的一個附加性的調整賬戶。,63,第四節(jié) 應付債券,例5. 丙企業(yè)于2006年1月1日按面值發(fā)行總面值為

40、800,000元、票面利率為10%、5年期的債券，用于公司的經營周轉。債券利息在每年6月30日與12月31日支付?？梢则炞C，該債券發(fā)行的市場利率等于票面利率10%。 本例中，由于利息是每半年支付一次，因而計算現值應以半年為復利期，年利率也相應換算為半年利率。驗證如下： (1)到期償還面值的現值800,000DF0.05，10 800,0000.61391 491,130(元),64,第四節(jié) 應付債券,(2)各期利息(年金)的現值800,0005%ADF0.05，10 40,0007.72173 308,870(元) (3)債券的現值(發(fā)行價格)491,1

41、30308,870 800,000(元) 編制分錄如下： 借：銀行存款 800,000 貸：應付債券面值 800,000,65,第四節(jié) 應付債券,例6. 假設上例中，債券的市場利率為12%，其他條件不變。則債券的發(fā)行價格計算如下： (1)到期償還面值的現值800,000DF0.06，10 800,0000.55839 446,712(元) (2)各期利息(年金)的現值40,000ADF0.06，10 40,0007.36009 294,404(元) (3)債券的發(fā)行價格446,712294,404 741,116(元) 編制分

42、錄如下： 借：銀行存款 741,116 應付債券利息調整 58,884 貸：應付債券面值 800,000,66,第四節(jié) 應付債券,例7. 假設上例中，債券的市場利率為8%，其他條件不變。則債券的發(fā)行價格可計算如下： (1)到期償還面值的現值800,000DF0.04，10 800,0000.67556 540,448(元) (2)各期利息(年金)的現值40,000ADF0.04，10 40,0008.1109 324,436(元) (3)債券的發(fā)行價格540,448324,436 864,884(元) 編

43、制分錄如下： 借：銀行存款 864,884 貸：應付債券面值 800,000 利息調整 64,884,67,,三、企業(yè)債券利息的計提和溢折價攤銷的會計處理 資產負債表日，對于到期一次還本付息的長期債券，應按攤余成本和實際利率計算確定的長期債券的利息費用，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務費用”、“研發(fā)支出”科目，應按票面利率計算確定的應付利息金額，貸記“應付債券（應計利息）”科目，按其差額，借記或貸記“應付債券（利息調整）”科目。 對于分期付息、到期一次還本的長期債券，資產負債表日，應按攤余成本和實際利率計算確定的長期債券的利息費用，借記“在建工程”、“制造費用”

44、、“財務費用”、“研發(fā)支出”科目，應按票面利率計算確定的應付利息金額，貸記“應付利息”科目，按其差額，借記或貸記本科目（利息調整）。 實際利率與合同約定的名義利率差異不大的，也可以采用合同約定的名義利率計算確定利息費用。,68,第四節(jié) 應付債券,1、按面值發(fā)行時的利息 面值發(fā)行債券的利息等于票面利息 2、折價發(fā)行時的利息 債券折價本質上是借款成本的一部分，因為企業(yè)發(fā)行債券時所得現金低于債券的面值，而債券到期時必須按面值償還本息。因此債券的利息總額實際上由兩部分構成：一是債券按票面利率計算的利息；二是債券的折價。 3、溢價發(fā)行時的利息 企業(yè)溢價發(fā)行債券時所得款項高于債券的面值，而債券到期時只需按

45、面值償還本息。因此，企業(yè)實際支付的票面利息，并不都是發(fā)行債券的借款成本。而是票面利息減去溢價。 4、債券折價或溢價應在債券存續(xù)期間內分攤 為了合理確定各期利息費用，需將債券折價或溢價在債券的存續(xù)期內按實際利率法攤銷。,69,第四節(jié) 應付債券,實際利率法 （1）債券利息應按其賬面價值計算 實際利率法認為：在債券折價或溢價攤銷的情況下，應付債券的各期賬面價值是不相等的，所以在利率相同的情況下，各期確認的利息費用應該不同，以正確反映利息費用與其賬面價值的關系。 （2）實際利率法的要點 以期初債券的賬面價值乘以債券發(fā)行時的實際利率，據以確定當期應確認的利息費用，再將其與當期的票面利息相比，以兩者的差額

46、作為該期應攤銷的債券折價或溢價。 （3）實際利率法的后果 按照這種方法攤銷債券折價或溢價，會使各期的利息費用隨著債券賬面價值的變動而變動。 （4）實際利率法的實質 按實際利率法攤銷債券折價和溢價，意味著期末應付債券是按照未來現金流量的現值計價的。,70,第四節(jié) 應付債券,例11. 承例6，丙企業(yè)折價發(fā)行債券后，采用實際利率法攤銷債券折價。 債券折價攤銷表(實際利率法) 期次 票面 實際 折價 各年年末 （半年） 利息 利息 攤銷 的攤余成本 發(fā)行時 741,116 1 40,000 44,467 4,467 745,583 2 40,

47、000 44,735 4,735 750,318 3 40,000 45,019 5,019 755,337 4 40,000 45,320 5,320 760,657 5 40,000 45,639 5,639 766,296 6 40,000 45,978 5,978 772,274 7 40,000 46,336 6,336 778,610 8 40,000 46,717 6,717 785,327 9 40,000 47,120 7,120 792,447 10 40,000 47,553 7,553 8

48、00,000,71,第四節(jié) 應付債券,第1期記錄債券利息費用，應編制分錄如下： 借：財務費用 44,467 貸：銀行存款 40,000 應付債券利息調整 4,467 同理，第10期記錄利息費用，應編制分錄如下： 借：財務費用 47,553 貸：銀行存款 40,000 應付債券利息調整 7,553,72,第四節(jié) 應付債券,例12. 承例7，丙企業(yè)溢價發(fā)行債券后，采用實際利率法攤銷債券溢價。 債券溢價攤銷表(實際利率法) 期次 票面 實際 溢價 各年年末 （半年） 利息 利息 攤銷 的攤余成本 發(fā)行時 864,884

49、 1 40,000 34,595 5,405 859,479 2 40,000 34,379 5,621 853,858 3 40,000 34,154 5,846 848,012 4 40,000 33,920 6,080 841,932 5 40,000 33,677 6,323 835,609 6 40,000 33,424 6,576 829,033 7 40,000 33,161 6,839 822,194 8 40,000 32,888 7,112 815,082 9 40,000 32,603

50、7,397 807,685 10 40,000 32,315 7,685 800,000,73,第四節(jié) 應付債券,第1期記錄債券利息費用，應編制分錄如下： 借：財務費用 34,595 應付債券利息調整 5,405 貸：銀行存款 40,000 以后各期的分錄只是金額有所不同。,74,四、償還的賬務處理,長期債券到期，支付債券本息，借記“應付債券(面值、應計利息)”、“應付利息”等科目，貸記“銀行存款”等科目。同時，存在利息調整余額的，借記或貸記“應付債券（利息調整）”科目，貸記或借記“在建工程”、“制造費用”、“財務費用”、“研發(fā)支出”等科目。,75,第四節(jié) 應付債券,1、

51、到期償還 （1）分期付息債券的到期償還 企業(yè)發(fā)行一次還本、分期付息債券到期時，其折價或溢價已攤銷完畢。在支付最后一期利息之后，企業(yè)償還債券的數額就是到期債券的面值總額。 （2）分期付息債券的報表列示 隨著會計期間的流逝，應付債券離到期日將越來越短，即將在1年內到期時，其性質已經轉化為流動負債。因此,在資產負債表日,企業(yè)應將1年內到期的應付債券，填列到資產負債表流動負債部分的“1年內到期的非流動負債”項目。,76,第四節(jié) 應付債券,例13. 承例5，丙企業(yè)發(fā)行的總面值為800,000元的債券，于到期時用銀行存款一次還本。編制會計分錄如下： 借：應付債券面值 800,000 貸：銀行存款

52、 800,000,77,第四節(jié) 應付債券,2、提前償還 （1）分期付息債券提前償還的目的 企業(yè)提前償還債券的主要目的，在于解除未來的利息負擔。 （2）分期付息債券提前償還的損益 如果企業(yè)按高于賬面價值的價格收回債券，則應確認債券購回損失；反之，如果按低于賬面價值的價格收回債券，則應確認債券購回收益。,78,第四節(jié) 應付債券,例14. 承例6，丙企業(yè)折價發(fā)行的5年期分期付息債券，于第4年收回其中的60%，總面值為480,000元，支付銀行存款469,000元。丙企業(yè)采用實際利率法攤銷債券折價。 從債券折價攤銷表可知，第4年初全部債券的未攤銷折價總額為27,726元，則購回債券的未攤銷折價為

53、16,636元(27,72660%)。 購回債券的賬面價值480,00016,636463,364(元) 購回債券的損益469,000463,3645,636(元) 編制會計分錄如下： 借：應付債券面值 480,000 財務費用 5,636 貸：銀行存款 469,000 應付債券利息調整 16,636,79,第四節(jié) 應付債券,五、可轉換債券 （一）可轉換債券的性質 1、可轉換債券的概念 可轉換債券指可以在一定期間之后，按規(guī)定的轉換比率或轉換價格轉換為發(fā)行企業(yè)股票的債券。 2、債券持有人的雙重性 債券持有人既是債權人，又是所有者。一方面，他可以定期獲取利息收入，到期

54、收回本金；另一方面，當企業(yè)股票價格上漲時，可將債券按規(guī)定比率轉換為發(fā)行企業(yè)的股票，從而享受股票增值的利益。,80,第四節(jié) 應付債券,3、可轉換債券的雙重性 可轉換債券具有債券性證券與權益性證券的雙重性質，可稱為混合性證券。一方面,可轉換債券具有一般債券的債務性質,屬于債權人權益；另一方面，這種轉換權與認股權證相似，又具有所有者權益的性質。 4、可轉換債券的價值 從理論上講，可轉換債券的發(fā)行價格由兩部分構成：一是債券面值及票面價值按市場利率折算的現值；二是轉換權的價值。,81,第四節(jié) 應付債券,（二）可轉換債券的發(fā)行 可轉換債券發(fā)行時的兩種會計處理方法：一是確認轉換權價值；二是不確認轉換權

55、價值。我國用第一種方法。 1、確認轉換權價值 這種方法要將轉換權的價值單獨入賬。由于轉換權的價值源于債券能轉換為普通股，因而應列作資本公積。采用這種方法的前提條件是，能夠比較客觀地確定轉換權的價值。,82,第四節(jié) 應付債券,例26. 京龍公司于2006年1月1日發(fā)行面值為300,000元、利率為9%、5年期的可轉換債券，用于企業(yè)經營周轉。規(guī)定每年6月30日與12月31日各付息一次。發(fā)行2年后，可按每1,000元面值轉換為該企業(yè)每股面值為15元的普通股40股。實際發(fā)行價格為288,416元，市場利率為10%。已知不附轉換權時，該債券的發(fā)行價格為266,878元，市場利率為12%。該公司采用實際

56、利率法攤銷債券溢價或折價。根據以上資料，編制會計分錄如下： 轉換權價值288,416266,87821,538(元) 應付債券折價300,000266,87833,122(元),83,第四節(jié) 應付債券,(1)2006年1月1日發(fā)行債券時， 借：銀行存款 288,416 應付債券可轉換公司債券(利息調整)33,122 貸：應付債券可轉換公司債券(面值)300,000 資本公積其他資本公積 21,538 (2)2006年6月30日支付利息時， 實付利息300,0004.5%13,500(元) 利息費用266,8786%16,013(元) 借：財務費用 16,013 貸：

57、應付債券可轉換公司債券(利息調整) 2,513 銀行存款 13,500,84,第四節(jié) 應付債券,2、不確認轉換權價值 這種方法不單獨確認轉換權的價值，而將全部發(fā)行價格都作為債券本身的發(fā)行價格。采用這種方法的主要理由是：債券發(fā)行企業(yè)無法預知債券持有者何時行使轉換權，因而轉換權的價值應與債券溢價或折價一樣，在債券存續(xù)期間攤銷；轉換權沒有獨立的市價，入賬價值難以確定；轉換權與債券密不可分，債券持有者要行使轉換權，就必須放棄債權，因而沒有必要單獨確認轉換權的價值。 采用這種方法，就是將其視同不可轉換債券，進行會計處理。,85,第四節(jié) 應付債券,例27. 若京龍公司不確認

58、轉換權價值，則編制會計分錄如下： (1)2006年1月1日發(fā)行債券時， 借：銀行存款 288,416 應付債券可轉換公司債券(折價) 11,584 貸：應付債券可轉換公司債券(面值) 300,000 (2)2006年6月30日支付利息時， 實付利息300,0004.5%13,500(元) 利息費用288,4165%14,421(元) 借：財務費用 14,421 貸：應付債券可轉換公司債券(折價) 921 銀行存款 13 500,86,第四節(jié) 應付債券,（三）可轉換債券的轉換 可轉換債券轉換時的兩種會計處理方法：一是賬面價值法，二是市價法。 1、賬面價值法

59、 我國要求采用賬面價值法，即將被轉換債券的賬面價值，作為換發(fā)股票的價值,不確認轉換損益。理由如下：企業(yè)發(fā)行證券的交易不能產生損益，如有損益也應計入資本公積或沖減留存收益；企業(yè)發(fā)行可轉換債券時，就已準備接受債券的轉換，現在發(fā)生的債券轉換，是按照預定條款辦理的，由此發(fā)生的債券回收與股票發(fā)行是一筆不可分離的交易，因而無損益可言。,87,第四節(jié) 應付債券,例28. 承例26，假定京龍公司可轉換債券的持有者于2008年1月1日行使轉換權，將該公司于2006年1月1日發(fā)行的可轉換債券的80%轉換為普通股股票。 1、假設發(fā)行可轉換公司債券時采用確認轉換權價值的方法。 確定轉換日債券的賬面價值與未攤銷折價見

60、下表。第4期末，全部債券的賬面價值為277,870元，未攤銷折價總額為22,130元。因此，轉換日(2008年1月1日)： 已轉換債券的賬面價值277,87080%222,296(元) 已轉換債券的未攤銷折價22,13080%17,704(元),88,第四節(jié) 應付債券,轉換普通股股數(300,0001,000)80%40 9,600(股) 應貸記股本的金額9,60015144,000(元),期次 實付 利息 折價 未攤銷 賬面 (半年) 利息 費用 攤銷 折價 價值 ------------------------------------------------- 0

61、33,122 266,878 1 13,500 16,013 2,513 30,609 269,391 2 13,500 16,163 2,663 27,946 272,054 3 13,500 16,323 2,823 25,123 274,877 4 13,500 16,493 2,993 22,130 277,870,債券折價攤銷表(實際利率法),89,第四節(jié) 應付債券,應借記資本公積(其他資本公積)的金額21,53880% 17,230(元) 應貸記資本公積(股本溢價)的金額222,29617,230144,00095,526(元) 轉換日應編制會計分錄如下： 借：應

62、付債券可轉換公司債券(面值) 240,000 資本公積其他資本公積 17,230 貸：應付債券可轉換公司債券(折價) 17,704 股本 144,000 資本公積股本溢價 95,526,90,第四節(jié) 應付債券,2、假設發(fā)行可轉換公司債券時采用不確認轉換權價值的方法。折價攤銷的結果如9-7所示見下表。第4期末，全部債券的賬面價值為292,385元，未攤銷折價總額為7,615元。因此，轉換日(2008年1月1日)： 已轉換債券的賬面價值292,38580% 233,908(元) 已轉換債券的未攤銷折價7,61580% 6,092(元),91

63、,第四節(jié) 應付債券,期次 實付 利息 折價 未攤銷 賬面 (半年) 利息 費用 攤銷 折價 價值 ------------------------------------------------- 0 11,584 288,416 1 13,500 14,421 921 10,663 289,337 2 13,500 14,467 967 9,696 290,304 3 13,500 14,515 1,015 8,681 291,319 4 13,500 14,566 1,066 7,615 292,385,債券折價攤銷表(實際利率法),92,第四節(jié) 應付債券,應貸記資本

64、公積(股本溢價)的金額233,908144,00089,908(元) 轉換日編制會計分錄如下： 借：應付債券面值 240,000 貸：應付債券利息調整 6,092 股本 144,000 資本公積股本溢價 89,908,93,第四節(jié) 應付債券,2、市價法 換發(fā)股票按轉換日股票的市價或債券的市價入賬，股票入賬價值與債券賬面價值之間的差額，確認為轉換損益。主要理由是：債券的轉換可視為債券收回與股票發(fā)行兩筆交易的混合，股票的發(fā)行應以市價為入賬依據；債券轉換屬于企業(yè)的重要經濟業(yè)務，而且股票與債券的市價比較容易取得，轉換損益可以比較客觀地確定，因此應當單獨確認債券轉換損益。,94

65、,第四節(jié) 應付債券,例29. 承例28，假定轉換日京龍公司普通股股票的市價為每股26元。 1、假設發(fā)行可轉換公司債券時采用確認轉換權價值的方法。 普通股股票的總市價9,60026249,600(元) 債券的賬面價值222,296(元) 應沖減原確認的資本公積21,53880% 17,230(元) 應確認資本公積(股本溢價)249,600144,000 105,600(元) 債券轉換損失249,600222,29617,230 10,074(元),95,第四節(jié) 應付債券,轉換日編制會計分錄如下： 借：應付債券可轉換公司債券(面值)240,000 資本公積其他資本公

66、積 17,230 財務費用 10,074 貸：應付債券可轉換公司債券(折價) 17,704 股本 144,000 資本公積股本溢價 105,600,96,第四節(jié) 應付債券,2、假設發(fā)行可轉換公司債券時采用不確認轉換權價值的方法。 普通股股票的總市價9,60026249,600(元) 債券的賬面價值233,908(元) 債券的未攤銷折價6,092(元) 債券轉換損失249,600233,90815,692(元) 轉換日應編制會計分錄如下： 借：應付債券面值 240,000 財務費用 15,692 貸：應付債券利息調整 6,092 股本 144,000 資本公積 105,600,97,第四節(jié) 應付債券,（四）可轉換債券的償付 1、提前償付 （1）可轉換債券提前償付的兩種會計處理：是指由可轉換債券的發(fā)行企業(yè)通知贖回或從證券市場上提前購回，其會計處理有兩種不同的方法：一是確認損益，二是不確認損益。 （2）可轉換債券提前償付的確認損益會計處理 可轉換債券提前償付,與不可轉換債券的提前償付一樣，屬于債券的收回。