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1、4.1 日本會計實務體系的特征,4.2 荷蘭會計實務體系的特征,4.3 瑞典會計實務體系特征,4.7 發(fā)展中國家會計實務體系的一般特征,4.5 捷克會計實務體系的特征,4.6 墨西哥會計實務體系的特征,4.4 發(fā)達國家會計實務體系(模式)的綜述,第4章 比較會計模式（下）,,本章繼續(xù)選擇日本、荷蘭和瑞典三國分別介紹其會計實務體系，使讀者能進一步了解美、英、法、德四大會計模式在發(fā)達國家中的影響，并進而綜合地分析了美英會計模式為一方、歐洲大陸會計模式為另一方的主要差異，以及雙方并立的現(xiàn)狀和未來的協(xié)調(diào)化趨勢。接著從東歐國家中選擇了捷克，介紹從集中計劃經(jīng)濟轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌鼋?jīng)濟過程中的會計變革，從中體現(xiàn)了歐洲

2、大陸會計模式的主要影響。最后，在介紹了較接近于美國會計模式的墨西哥這一經(jīng)濟發(fā)展水平較高的發(fā)展中國家的會計實務體系后，又概述了發(fā)展中國家會計實務體系的一般特征。這樣就能使讀者對全球的比較會計模式有一個較全面的了解。,學習目標,4.1 日本會計實務體系的特征 日本的會計實務體系在第二次世界大戰(zhàn)以前受德國的影響，第二次世界大戰(zhàn)失敗以后，又深受美國會計模式的影響，從而，有一種摻和的跡象。,,4.1.1 會計實務基本上服從法律要求,1）稅法 2）商法 3）證券交易法,4.1.2 由官方制定會計規(guī)定到以官方為主體，結(jié)合民間力量制定會計準則,（1）1948年制定了證券交易法； （2）1948年制定了注冊

3、會計師法 （3）1948年成立了證券交易委員會 （4）企業(yè)會計系統(tǒng)調(diào)查委員會于1949年成立 1962年制定頒布的成本計算準則是一個重要的文告。,4.1.3 轉(zhuǎn)向主要依靠民間力量制定會計準則,日本于2001年7月成立了財務會計準則基金會，由它資助日本會計準則委員會，以取代企業(yè)會計委員會，其組織架構(gòu)與當時美國的FASB基本相同。 基金會由董事會和受托人共同管理。 截至2004年，會計準則委員會已經(jīng)發(fā)布了2個財務會計準則。,4.1.4 日本會計準則與國際會計準則的趨同進程,日本會計準則的制定轉(zhuǎn)向了主要依靠民間力量的機制 目前存在于日本公認會計實務和國際會計準則中的7處主要不同之處： （1）

4、金融工具；（2）企業(yè)合并；（3）資產(chǎn)減值；（4）養(yǎng)老金；（5）研發(fā)費用；（6）合并報表；（7）投資用房產(chǎn),4.1.5 會計職業(yè)界和審計要求,注冊會計師遵循的審計準則和慣例也和美國的相類似，最重要的共同特征是，對公司財報表的審計意見都是從是否“公允表述”和“一貫符合公認會計準則”的概念來作出職業(yè)判斷的。 日本注冊會計師資格的考試制度，需要通過三次考試，才能取得執(zhí)業(yè)資格：,4.1.6 其他重要特征,1)“形式勝于實質(zhì)”和“實質(zhì)重于形式”的觀念相摻雜,2）高度的舉債經(jīng)營方式,3）在利潤分配中先提留法定公積和任意公積,4.2 荷蘭會計實務體系的特征 在阿倫的分類中，荷蘭被歸入以德國會計實務體系為代表

5、的北歐會計模式； 在諾比斯的分類中，荷蘭則被列為以微觀為基礎(chǔ)、側(cè)重商業(yè)經(jīng)濟學、注重理論的典型代表。 兩者從不同的角度指出了荷蘭會計實務體系的特征。,（1）年度財務報表應顯示當年的財務狀況和成果的公允圖景，其中的所有項目必須進行適當?shù)貧w類和表述；,1970年，荷蘭頒布的年度報表法對荷蘭公司的財務報告的詳細規(guī)定指出：,4.2.1 會計準則和實務以法律規(guī)定為基礎(chǔ)，但財務會計有別于稅務會計,（2）必須按照“穩(wěn)妥的商業(yè)慣例”（亦即為工商界所接受的會計原則）編制財務報表；,（3）必須披露有關(guān)表述資產(chǎn)和負債以及確定經(jīng)營成果的依據(jù)；,（4）應在一致的基礎(chǔ)上編制財務報表，對會計原則變動的重大影響應予以披露；,（

6、5）應在財務報表及其附加的注釋中披露上期的比較財務信息。 荷蘭還是世界上惟一明確規(guī)定對年度報表法的實施進行法定檢查的國家。 荷蘭年度報表法和所得稅法的會計要求并不完全一致。,4.2.2 由官方和民間結(jié)合的“荷蘭三方會計準則委員會”制定會計準則,包括政府官員、公司以及職業(yè)會計師、工會代表的“荷蘭三方會計準則委員會”。 1981年10月出版了荷蘭會計指導原則草案,4.2.3 因執(zhí)行歐盟指令對法定會計要求的改變,1983年荷蘭為執(zhí)行歐盟4號指令對其法定會計要求作出了第一次重大的改變，于1984年1月1日生效。主要表現(xiàn)在：,（1）對資產(chǎn)負債表和損益表的格式作出更詳細的規(guī)定，擴大了報表注釋。,（2）引入

7、“法定準備” 。,荷蘭的會計實務多少較接近于英美模式，這與荷蘭有些大公司，特別是世界著名的跨國公司，多年來都關(guān)注國際投資者的利益的觀念有關(guān)。,4.2.4 會計職業(yè)界和審計要求,荷蘭注冊會計師協(xié)會在會計準則的制定中發(fā)揮了積極的作用。 早在1895年，荷蘭會計協(xié)會就成立了。 以后的立法卻成立了兩個新的會計團體：荷蘭注冊會計師協(xié)會（NIVRA）和會計管理咨詢師（AA）協(xié)會。,4.2.5 在北歐會計模式中最富有與英國會計模式相協(xié)調(diào)的色彩,荷蘭會計實務體系在強調(diào)“穩(wěn)妥的商業(yè)慣例”和采用“準備會計”等方面保持著它的以公司利益為導向的北歐會計模式的基本特征。 年度報表法在規(guī)定“必須按照穩(wěn)妥的商業(yè)慣例”的

8、同時，又提出了年度財務報表應顯示財務狀況和成果的“公允”圖景；在“形式”與“實質(zhì)”的問題上，荷蘭會計也開始轉(zhuǎn)變“形式勝于實質(zhì)”的觀念。,4.2.5 現(xiàn)行重置成本計量的流行是荷蘭會計實務注重以理論為指導的例證,荷蘭在會計實務中流行現(xiàn)行重置成本計量，被認為是富有創(chuàng)新意義的最大特色。,4.3 瑞典會計實務體系的特征,阿倫的會計模式分類把瑞典的會計實務體系歸入以公司利益為導向的北歐會計模式； 諾比斯的會計模式分類則把瑞典的會計實務體系列為代表以宏觀統(tǒng)一為基礎(chǔ)、根據(jù)經(jīng)濟學理論的典型代表。,4.3.1 稅法和國家的特定經(jīng)濟政策支配瑞典公司的財務會計和報告慣例,國家以經(jīng)濟學理論為依據(jù)制定的經(jīng)濟政策和所得

9、稅法的會計要求，幾乎完全支配著瑞典公司的財務會計和報告慣例。 在瑞典，應稅收益基本上就是報告收益，因而無需采用所得稅跨期攤配的程序確認遞延所得稅。在這一點上，瑞典和德國的會計慣例是雷同的。,對于稅法和國家經(jīng)濟政策沒有作出的規(guī)定，瑞典會計慣例的其他依據(jù)是：,（1）1975年起生效的公司法（修訂后更符合歐洲經(jīng)濟共同體指令的要求）；,（2）1977年1月1日起生效的會計法（1975年3月頒布）；,（3）從1976年7月開始的瑞典會計準則委員會（該委員會是一個政府機構(gòu)）制定的會計準則；,（4）瑞典特準會計師協(xié)會（FAR）發(fā)布的會計慣例建議。,4.3.2 以公司利益為導向的“準備會計”“未稅準備”,瑞典

10、的會計實務體系當然也保持著以公司利益為導向的北歐會計模式的特征，因而采取非常“穩(wěn)健”的會計政策,通過“準備會計”和低估資產(chǎn)價值來隱藏公司利潤。,4.3.3 會計職業(yè)界和審計要求,瑞典的會計職業(yè)界包括資歷較高的特準會計師（FAR）以及幾類資歷較低的審計師（SRS）。 在瑞典對有限責任公司以及合作社團都要求進行審計。 在瑞典，獨立審計的審計報告中，列有一段超出其他國家的獨特表述，即關(guān)于“董事會和常務董事被解除（或不能解除）對所審計的年度報表的責任”的效力的聲明。,4.3.4 關(guān)于理解瑞典財務報表入門,每年一版的入門指南中，有介紹瑞典財務報表本身的結(jié)構(gòu)特征的，也有與其他主要國家的會計和報告慣例相

11、聯(lián)系和對比的。,4.4 發(fā)達國家會計實務體系（模式）綜述,在本章，我們選擇了日本、荷蘭和瑞典三國，介紹了這三個各具特色的會計實務體系，從中也可以看出四大會計模式對不同國家的不同領(lǐng)域和不同程度的影響。,4.4.1 美英會計模式和歐洲大陸會計模式并立,1）環(huán)境因素的主要差異,（1）美國和英國同屬不成文法系國家，而歐洲大陸國家則屬成文法系國家 。,（2）美國和英國的財務報告的目標，主要為保護社會公眾投資者的利益,（3） 美國和英國的跨國經(jīng)營活動和跨國公司最為發(fā)達，相對來說，歐洲大陸國家的跨國公司和經(jīng)營規(guī)模就較小。,2）會計實務中的主要差異,（1）公允表述與遵循法律之間的矛盾,（2） “適度”穩(wěn)健與“

12、極度”穩(wěn)健的原則,（3） 充分披露與不要求充分披露,（4） 利潤分配中是否提留公積,4.4.2 歐盟在兩大會計模式趨同化中的作用,第4號指令把英國會計模式的“真實和公允”觀念引入歐洲大陸國家，是一件具有深遠影響的大事,4.5 捷克會計實務體系的特征,我們選擇捷克作為經(jīng)歷了具有歷史意義的政治驟變的東歐國家代表，來考察其會計實務體系的變革。,4.5.1 歷史性的變革,捷克正處在由集中的計劃經(jīng)濟向完全的市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型之中。 1989年以來，捷克斯洛伐克和分解后的捷克政府很快調(diào)整了法律和管理結(jié)構(gòu)，并取消了價格管理；重新制定了商法和會計法 1995年，捷克成為“前共產(chǎn)主義國家”參加經(jīng)濟合作與發(fā)展組

13、織（OECD）的第一個成員國。,4.5.2 變革后規(guī)范會計實務的法律體系,1）商法,2）會計法,3）審計師法,4.5.3 新組建的會計職業(yè)界,捷克的審計師協(xié)會是根據(jù)審計師法成立的。 此外，捷克還組建了會計人員聯(lián)合會，其成員主要是在企業(yè)或公共部門工作的會計人員。,4.5.4 其他重要特征,（1）捷克的財務報告，在資產(chǎn)負債表和損益表之外,對“附注”有明確的披露要求。,（2）對合并財務報表的編制要求，遵從歐盟的第7號指令。,（3）研究和開發(fā)成本只有與已經(jīng)成功地完成的項目有關(guān)并能產(chǎn)生未來收益的，才可以資本化。,（4）要求在利潤分配中先提取法定公積,4.6 墨西哥會計實務體系的特征,在發(fā)展中國家中，墨

14、西哥屬于經(jīng)濟比較發(fā)展的國家，在西班牙語國家中，它人口最多，也是拉丁美洲第二人口大國（次于講葡萄牙語的巴西），從20世紀30年代以來，保持著比較穩(wěn)定的政局。,4.6.1 墨西哥的經(jīng)濟環(huán)境及其對會計的影響,1996年經(jīng)濟開始復蘇。 墨西哥主要是自由市場經(jīng)濟 家族控制的企業(yè)集團主導著墨西哥的私營經(jīng)濟，在一定程度上限制了經(jīng)濟的發(fā)展。 美國對黑西哥經(jīng)濟的影響擴展到會計領(lǐng)域。,4.6.2 由注冊會計師協(xié)會制定會計準則和審計準則,墨西哥的商法和所得稅法要求保持綜括的會計記錄，并據(jù)以編制財務報表，但它們對財務報告的影響一般很小。 墨西哥的會計準則制定采取的是美英模式，而不是歐洲大陸模式。 關(guān)于編制財務

15、報表及進行審計的要求，因公司的類型和規(guī)模而異。,4.6.3 財務報告接近美英模式,從1990年起， 墨西哥公司的會計年度必須與日歷年度相一致，還必須編制比較合并財務報表，包括： （1）資產(chǎn)負債表,（2）收益表,（3）股東權(quán)益變動表,（4）財務狀況變動表（現(xiàn)金流量表）,（5）附注 財務報表必須對通貨膨脹作出調(diào)整。該項調(diào)整的影響列示在股東權(quán)益變動表中。 附注是財務報表不可分割的部分，內(nèi)容比較廣泛。,4.6.4 其他重要特征,1）墨西哥采用一般物價水平會計。,2）會計慣例多數(shù)與美國基本上相同,3）但是，在利潤分配上，墨西哥卻與歐洲大陸國家相似,4.7 發(fā)展中國家會計實務體系的一般特征,關(guān)于發(fā)展中

16、國家的較全面而簡括的定義是： “正在力求通過工業(yè)化開發(fā)其資源的貧窮或非工業(yè)國家”。遍布在非洲、亞洲和拉丁美洲，習慣上也統(tǒng)稱為第三世界國家。,4.7.1 發(fā)展中國家的現(xiàn)狀,從總體上看，發(fā)展中國家的國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的增長率遠高于發(fā)達國家，但一些發(fā)展中國家（主要是非洲）則政局不穩(wěn)，民不聊生。 為了謀求第三世界的共同利益，發(fā)展中國家正在聯(lián)合起來進行斗爭，以謀求建立公平公正的國際經(jīng)注新秩序。,4.7.2 發(fā)展中國家會計實務體系的一般特征,1）會計實務體系處在不斷變革之中，許多國家稱之為會計改革，它是整個經(jīng)濟改革的重要一環(huán)。,2）各國的會計實務體系，一方面受到歷史傳統(tǒng)的影響, 而另一方面，由于改革

17、開放，又不可避免地受到主要投資來源國的會計影響,3）在改革開放的進程中，在不同程度上涌現(xiàn)出現(xiàn)代化的大型企業(yè)，不得不在不同程度上對它們的會計實務作出不同的要求。,4）發(fā)展中國家的會計規(guī)范大都采取政府法規(guī)和準法規(guī)的形式，許多發(fā)展中國家援用國際會計準則；或是在參照國際會計準則的基礎(chǔ)上制定本國的會計準則。,5）編制財務報表中“保密”觀念和充分披露的要求相矛盾，政府干預在不少國家比較嚴重，“合法性”一般高于“公允性”,6）強調(diào)實際成本計算，傾向于盡可能有確認未實現(xiàn)損益。,7）在利潤分配中，大多數(shù)國家傾向于歐洲大陸模式，,4.7.3 發(fā)展中國家當前會計實務中的獨特問題通貨膨脹會計,發(fā)展中國家采用的計量通貨膨脹影響的方法，一般都采用一般物價水平會計，而保持歷史成本的計量屬性,