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1、美國政府會計權責發(fā)生制特點與我國政府會計基礎改革問題研究 畢業(yè)論文 內(nèi)容提要 我國目前正在醞釀政府會計制度的改革，在新的政府會計制度建立過程中，會計基礎的選擇和轉換是1個非常重要的問題。本文研究和分析了美國政府會計權責發(fā)生制應用實踐的主要特點，并探討了我國政府會計權責發(fā)生制改革的現(xiàn)實意義。在借鑒國際經(jīng)驗和結合我國財政管理改革實踐的基礎上,對我國政府會計權責發(fā)生制應用問題提出了若干建議和看法。 關鍵詞：政府會計、政府財務報告、權責發(fā)生制 近年來，隨著我國政府會計改革研究的展開和深入，權責發(fā)生制在我國政府會計中的應用問題引起了人們越來越多

2、的關注。美國在政府會計中采用權責發(fā)生制有相當長的歷史,形成了比較豐富的經(jīng)驗和特色,是目前世界各國進行政府會計基礎改革中比較推崇的模式之1，對我國的改革也有1定的可借鑒之處。但是政府會計是1國財政管理體系的重要組成部分，在借鑒國際經(jīng)驗的同時，還必須依據(jù)我國財政管理改革的實際情況和需要來探討我國政府會計權責發(fā)生制改革的有關問題。 1、美國政府會計權責發(fā)生制應用實踐的特點 美國在政府會計中采用權責發(fā)生制基礎美國聯(lián)邦政府與州、地方政府各自獨立制定政府會計準則,在權責發(fā)生制應用方面，聯(lián)邦政府和州及地方政府經(jīng)歷了不同的獨立發(fā)展過程，但又有著趨同的發(fā)展傾向。這種趨同最鮮明地表現(xiàn)在政府會計和財務報告目標從

3、主要的預算執(zhí)行工具轉向政府向權益人說明其受托責任，以及要求采用權責發(fā)生制基礎編制政府整體的合并財務報表。 （1）與財務報告目標有著緊密的聯(lián)系 在美國政府會計改革和發(fā)展的歷史上，權責發(fā)生制的應用直接產(chǎn)生于編制政府財務報告的需要，兩者之間有著難以分割的聯(lián)系。政府財務報告和預算不同，預算反映當年的政府財政收支總額及分配結構，而政府財務報告通常包括以資產(chǎn)負債表為核心的1系列財務報表，從更為全面的角度反映政府的運行能力和財務績效。年度預算只反映了1個時期的現(xiàn)金流入與流出，資產(chǎn)負債表則是對政府資產(chǎn)和負債的持續(xù)衡量。這種多時期連續(xù)化的會計模式具有對實行權責發(fā)生制會計基礎的內(nèi)在要求。 在美國無論是州及地

4、方政府會計準則還是聯(lián)邦政府會計準則，都明確地提出了政府財務報告的目標。這些目標決定了采用權責發(fā)生制的必要性和具體應用模式。以州及地方政府的財務報告為例，GASB提出了3個方面的目標：第1、財務報告應說明政府的受托責任。第2、財務報告應幫助用戶評價政府實體的年度運營結果。第3、財務報告應幫助用戶評估政府實體能夠提供的服務水平及其履行應盡責任的能力。 在上述政府財務報告的諸多目標中，有很多方面是必須采用權責發(fā)生制才能實現(xiàn)的。如受托責任目標中的期間公平情況、評價政府實體的年度運營結果、評價政府未來提供服務的能力等在現(xiàn)金收付制基礎上都是無法提供必要信息的。同時，政府財務報告的目標也決定了政府會計中權

5、責發(fā)生制基礎的應用范圍和程度。財務報告的這些目標構成1個比較復雜的目標體系，各目標之間既互有聯(lián)系，也可能存在沖突。因此僅采用1種會計基礎、使用1種財務報表、編制1套財務報告很難能充分滿足這些目標，美國的政府會計實踐中是分別地采用不同的會計基礎和編制不同的財務報告來滿足這些目標的要求。 （2）在不同層次的財務報告中采用不同程度的權責發(fā)生制基礎 按照目前美國州和地方政府的財務報告模式，州和地方政府都要編制兩套獨立但又相互關聯(lián)的財務報告。1套是將政府作為1個整體的政府層面的財務報告，它將政府的全部業(yè)務綜合起來，以政府全部經(jīng)濟資源作為計量對象，包括長期資產(chǎn)，采用完全的權責發(fā)生制基礎。另1套是基金財

6、務報告，將政府作為各個獨立基金的集合。這些報告只關注本期的財務資源，主要采用修正的權責發(fā)生制基礎，但在不同性質(zhì)基金的財務報告中所采用的權責發(fā)生制的程度也有不同。 （3）政府財務報告和政府預算采用不同的會計基礎，各有側重但相互聯(lián)系，并要求保持數(shù)據(jù)信息的1致性。 就預算整體及其編制來講，美國人通常稱其預算為“責任制基礎”的預算，實際上是1種建立在撥款法案和支出授權基礎上的預算。而在預算收支和赤字的計量方面，則采用的是收付實現(xiàn)制會計基礎。 美國無論是聯(lián)邦政府還是州及地方政府，都要根據(jù)要求編制和公布其預算及財務報告。預算和財務報告的信息各有側重，預算是事先編制的財務計劃，而財務報告中的會計信息是

7、以已經(jīng)發(fā)生的實際交易或事件為基礎的，反映的是事實結果。權責發(fā)生制基礎的財務報告，特別是資產(chǎn)負債表可以提供關于以往決策的現(xiàn)時財務結果，和當前決策的未來財務結果的有價值信息。將預算和以權責發(fā)生制為基礎的財務報告聯(lián)系起來可以相互補充，全面反映政府的運行狀況和績效，驗證預算的合理性，為制定下年度預算決策提供參考。 美國的聯(lián)邦政府和州及地方政府在實踐中也很重視兩種不同會計基礎所產(chǎn)生的信息的協(xié)調(diào)1致性。雖然兩者口徑不同，結果數(shù)據(jù)不同，但必須保證兩者都是正確的信息，經(jīng)過調(diào)整后，在同1口徑下應當達到同樣的結果。在這方面，聯(lián)邦政府采用的是財務報表和預算之間對賬的辦法。在以權責發(fā)生制為基礎的財務報表和以收付實現(xiàn)

8、制為基礎的預算執(zhí)行結果之間會產(chǎn)生很大的數(shù)字差異。兩者對帳的結果不僅起到了相互核對、保證數(shù)據(jù)信息正確性的作用，而且，通過對帳說明了兩者差異的原因，為經(jīng)濟政策分析提供了更多的有用信息。例如在2002-2003財政年度，聯(lián)邦政府收付實現(xiàn)制的預算赤字為3750億美元，而在權責發(fā)生制基礎上的赤字（報表中稱為“凈運行成本”）為6650億美元，相差2900億美元。通過對賬，查出其巨額差異的主要原因在于確認公務人員和軍隊雇員的退休金，導致負債增長2870億美元。資本性資產(chǎn)的折舊費用也是導致較大的權責發(fā)生制赤字的原因之1。對賬和分析的結果表明了政府政策和會計處理方法對不同時期財政狀況的影響。 2、我國政府會計

9、采用權責發(fā)生制的實踐意義 在我國現(xiàn)行的預算會計制度中,總預算會計、行政單位會計與事業(yè)單位會計（經(jīng)營性業(yè)務除外）都實行收付實現(xiàn)制,這是與我國目前投入控制型的預算管理模式相適應的。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和發(fā)展, 收付實現(xiàn)制基礎已經(jīng)顯露出若干重大缺陷，它無法全面準確地記錄和反映政府的財務狀況，難以真實、準確地反映各政府部門和行政單位提供公共產(chǎn)品和公共服務的成本耗費與效率水平。在我國預算會計制度改革、財政管理改革和經(jīng)濟發(fā)展的進程中，已經(jīng)產(chǎn)生了采用權責發(fā)生制的客觀必要性。 （1）采用權責發(fā)生制，有利于促進財政管理改革，提高政府財政管理水平。 采用權責發(fā)生制，有利于推動和促進現(xiàn)有的財政和

10、預算管理改革。1、采用權責發(fā)生制會計基礎，可以為部門預算改革提供更完善的技術平臺。如果將權責發(fā)生制基礎上的政府會計和財務報告制度與部門預算相結合，就可以提供更為全面和準確的部門服務成本和部門財務狀況信息，為部門預算編制提供更科學的依據(jù)，為細化部門預算和部門的財務績效考評提供基礎，使部門預算發(fā)揮更大的作用。2、我國的政府采購范圍和規(guī)模正在逐年擴大，并且正由1般商品采購和服務采購向工程采購擴展。由于采購大宗項目時常有跨年度的情況發(fā)生，在收付實現(xiàn)制下，不能反映那些當期雖已發(fā)生但尚未支付的部分，可能會導致預算資金結余不實等問題。采用權責發(fā)生制可以避免上述問題，更為科學合理地核算政府采購資金。3、實行國

11、庫集中收付制度減少了在途資金和閑置浪費，國庫賬戶的閑置現(xiàn)金余額增多。采用權責發(fā)生制，能夠及時反映和確認應收未收和應付未付的收支信息，為加強政府現(xiàn)金流預測提供及時可靠的信息，有助于提高預測的準確性和前瞻性，有助于提高政府現(xiàn)金管理水平，推動國庫集中收付制度改革。 采用權責發(fā)生制，可以為建立政府績效評價制度提供技術基礎，有利于推動政府公共管理改革。建立政府績效評價制度是促進政府部門提高運行效率的重要措施，而準確的公共服務成本信息和政府財務狀況信息是評價政府績效的必要基礎條件。權責發(fā)生制信息比收付實現(xiàn)制更準確、更全面地反映了政府在1個時期內(nèi)提供產(chǎn)品和服務所耗資源的成本，并能更好地將成本與績效成果進行

12、合理的配比，有利于加強管理者對產(chǎn)出和結果的責任,有利于促進全面的績效管理改革。 采用權責發(fā)生制可以提供政府資產(chǎn)的全面信息，有利于加強對國有資產(chǎn)的管理和監(jiān)督。政府會計采用收付實現(xiàn)制基礎，往往會混淆經(jīng)常性支出和資本性支出。對跨期資本性支出，收付實現(xiàn)制在現(xiàn)金支付日即作為費用核銷，因而預算報表就不包括此類支出的使用價值和服務年限信息。這種做法導致非經(jīng)營性國有資產(chǎn)規(guī)模和數(shù)量信息失真，對這些資產(chǎn)的管理和監(jiān)督也可能失控。同時1定程度上也為挪用預算經(jīng)費開了方便之門。采用權責發(fā)生制會計基礎，可以較好地區(qū)分經(jīng)常性支出和資本性支出，有效避免資產(chǎn)1旦購置或建造完成就脫離公眾的監(jiān)督視野，提供關于政府資產(chǎn)的全面信息，有

13、利于加強對非經(jīng)營性國有資產(chǎn)的監(jiān)督管理。 （2）采用權責發(fā)生制，是建立有效的政府財務報告制度的需要。 政府財務狀況是國家制定重大經(jīng)濟決策、實行宏觀調(diào)控和考查政府績效所必需的重要信息。在國際上，OECD國家已經(jīng)普遍實行了比較完善的政府財務報告制度，每年要向議會提供政府財務報告，得到議會批準后的財務報告信息可供公眾使用。政府財務報告和政府預算不同，政府預算反映當年預算收支的現(xiàn)金流量情況，政府財務報告不僅反映預算收支，還要反映政府的資產(chǎn)和負債情況；不僅反映當年預算政策的執(zhí)行結果，還反映了以往決策累計的財務效應，是政府決策和公眾了解政府績效的重要信息來源。特別是在權責發(fā)生制基礎上，能夠使財務報告的信

14、息質(zhì)量得到進1步的提高，對政府資產(chǎn)和負債的反映更為真實和確切。 目前我國沒有實行政府財務報告制度，1些與預算收支沒有直接關系的重要財務信息被忽視和遺漏。這1缺陷對政府來說，缺少政府財務狀況的全面信息會使財政和經(jīng)濟政策的選擇和預算編制缺乏充分的依據(jù)。對外部來說，預算會計信息過于簡單，造成政府財務狀況透明度不高，不利于立法機關和公眾對政府資金分配與運行的監(jiān)督和管理。目前這1問題已經(jīng)受到政府和學術界的關注，政府會計制度和財務報告制度改革已經(jīng)被提上政府的議事日程。會計基礎問題是政府財務報告制度的1個重要因素，影響到財務報告的功能和財務報告目標的實現(xiàn)。例如，從政府財務報告中的核心報表--資產(chǎn)負債表來看

15、，它是對政府資產(chǎn)和負債進行持續(xù)衡量的工具，只有采用1定程度的權責發(fā)生制，將長期負債和長期資產(chǎn)包括在內(nèi)，才能夠全面地反映的政府財務狀況、運行能力和財務績效。如果在新的政府會計制度和財務報告制度中仍采用完全的收付實現(xiàn)制，很多財政管理的目的無法達到，政府財務報告的功能也會10分有限。如防范財政風險、政府部門績效衡量等方面的管理要求都不能得到滿足。 （3）采用權責發(fā)生制能全面地反映政府的負債狀況，有利于揭示和防范財政風險。 收付實現(xiàn)制只有在用現(xiàn)金實際清償負債時，才會確認支出，而不能提前揭示未來的承諾、擔保和其它因素形成的隱性負債，政府潛伏的財政危機也會被掩蓋。而采用權責發(fā)生制為基礎，按1定的標準確

16、認和反映政府的承諾和負債狀況，可以在1定程度上糾正財務信息失真的狀況,能較為真實地反映政府的負債狀況和財政的真實狀況，披露財政潛在的支出壓力，因而對政府累計形成的負債能夠合理地制定償還計劃，對未來的各種或有風險也能夠做到防患于未然。 我國預算法規(guī)定地方政府預算必須保持收支平衡，地方政府也沒有發(fā)債權。但實際上，許多地方政府存在巨額的隱性負債問題。例如1些基層地方政府長期拖欠企業(yè)建筑材料和施工款項，拖欠職工工資和應付醫(yī)藥費等。而在收付實現(xiàn)制情況下，這些問題不能夠在政府預算和財務報表中反映出來，對未來的政府運行和地方經(jīng)濟發(fā)展造成巨大隱患。如果采用權責發(fā)生制，就有可能正確提供政府負債信息，提醒各方面

17、關注財政風險，及時采取措施減少后患。 3、我國政府會計權責發(fā)生制應用的若干問題 我國目前正在醞釀政府會計制度的改革，在新的政府會計制度建立過程中，會計基礎的轉換是1個不容忽視的問題。我們認為，我國政府會計基礎的轉換應考慮以下若干問題： （1）政府會計基礎的轉換要滿足財政管理的要求，和財政管理改革相協(xié)調(diào)。 會計基礎本身只是1種技術手段，它是構成政府會計制度和政府財務報告制度的必要元素之1。但是，政府會計制度和政府財務報告制度并不是單純的會計問題，而是財政管理體系、乃至整個公共管理體系的組成部分，政府會計和財務信息應當和財政管理的要求相1致。如果政府會計和財務信息在數(shù)量和質(zhì)量上不能滿足財政

18、管理的要求，那么財政管理的功能就會缺失；相反，如果政府會計和財務信息的提供超出了財政管理的需要，也會造成信息過度的負擔，加大政府運行成本，降低工作效率（此處的財政管理是1個較寬泛的概念，不僅限于財政部門的管理，還包括立法機構、政府其他部門對財政的監(jiān)督和管理；不僅包括預算執(zhí)行、資金使用的管理，也包括公共資源分配的決策在內(nèi)）。 政府會計基礎的轉換，必須考慮預算編制、預算運行中的日常管理和審計監(jiān)督的需要。同時，我國和歐美國家不同，由于我國的市場經(jīng)濟體制及相關的財政、政治體制都仍處在深化改革和完善的過程中，因此政府會計基礎的選擇和轉換，要考慮我國公共管理和財政管理改革的需要。政府會計基礎的轉換，不僅

19、要與部門預算改革、國庫集中支付制度改革、政府采購制度改革、政府支出績效評價等現(xiàn)有的各項改革相協(xié)調(diào)，而且要充分考慮未來推行的政府現(xiàn)金管理改革、多年度滾動預算、政府績效考評等改革對政府會計技術手段的要求， （2）政府會計基礎的轉換要研究社會各方面對政府會計和財務信息的需求。 我國政府會計和財務信息的主要使用者首先是各級政府的財政管理部門，主要用于政府預算的編制和執(zhí)行，以及對政府財政資金運動的監(jiān)督管理；其次是宏觀經(jīng)濟決策和管理部門，主要用于制定經(jīng)濟政策和進行宏觀經(jīng)濟調(diào)控；再次是立法機關和審計部門，用于對政府預算收支的審批和監(jiān)督。這3方面使用者對政府會計和財務信息的需求是各有側重，又相互關聯(lián)的。對

20、各方面的需求進行認真的研究和分析，是選擇和確定我國政府會計權責發(fā)生制應用模式的必要步驟。 因此，我國政府會計基礎的轉換，需要研究社會各方面對政府會計和財務信息的需求，特別需要研究財政管理對與政府會計和財務信息的需求，然后對不同層次的需求進行分析，在經(jīng)濟可行的前提下，確定應當供給的政府會計和財務信息內(nèi)容及相關技術手段。 （3）權責發(fā)生制的應用要和政府會計體系和財務報告制度改革相1致 會計基礎是1種計量標準，它不可能脫離會計體系整體而發(fā)揮作用，權責發(fā)生制的應用只有在有效的政府會計和財務報告制度框架下才有實際意義。第1，要根據(jù)社會主義市場經(jīng)濟的要求,對現(xiàn)行預算會計模式進行根本性改革，實行由預算

21、會計向政府會計轉變?，F(xiàn)行的預算會計模式在體系上集總預算會計和單位預算會計為1體,在核算內(nèi)容上集中于預算收支活動,如果在這1框架下采用權責發(fā)生制，整體作用會受到很大的局限，仍然難以達到全面反映政府的資金運動和財務狀況的目的。因此需要借鑒發(fā)達國家經(jīng)驗，將預算會計體系改為非營利機構會計和政府會計兩個部分,各司其職。 第2，要建立政府財務報告制度，明確財務報告目標。從國際經(jīng)驗看，政府財務報告是1種全面、系統(tǒng)地反映政府財務狀況的核算方式，也是披露政府會計綜合信息的1種規(guī)范化途徑。比較完整的政府財務報告包括現(xiàn)金流量、資產(chǎn)負債等多方面的信息，在政府財務報告制度下，權責發(fā)生制的作用才能得到更有效的發(fā)揮。權責

22、發(fā)生制應用模式的選擇取決于政府財務報告的目標。在發(fā)達國家政府財務報告制度的發(fā)展過程中，財務報告的目標大體經(jīng)過3個發(fā)展階段：第1階段以反映預算資金使用的合規(guī)性為主；第2階段以滿足財政管理的需要為主；第3階段以說明政府受托責任為主。如美國目前的政府財務報告目標即以說明受托責任為主。這1目標要求政府必須提供政府全部經(jīng)濟資源的使用和占有情況，因此必須采用完全的權責發(fā)生制基礎，才能提供包括政府所有長、短期資產(chǎn)和負債以及政府固定資產(chǎn)在內(nèi)的會計和財務信息，達到這1目標的要求。 在我國目前，財政管理改革剛剛起步，財政資金管理中的違規(guī)和腐敗現(xiàn)象還很嚴重，現(xiàn)階段財務報告的目標應當兼顧預算資金使用的合規(guī)性和財政管

23、理的要求，并以此為基點來選擇權責發(fā)生制的應用模式。 第3、建立規(guī)范的政府會計與財務報告準則和制度。權責發(fā)生制比收付實現(xiàn)制能夠更全面地反映政府財務狀況，但是如果缺少規(guī)范的準則和制度約束，也更容易出現(xiàn)人為控制的弊端。因此必須建立比較完整和系統(tǒng)的政府會計與財務報告準則和制度,這在我國政府級次較多、行政單位繁多的情況下，對于保證權責發(fā)生制的規(guī)范運用，保證政府會計和財務報告信息的真實性和可比性，具有極為重要的意義。當前應重點研究政府會計與財務報告準則和制度的指導思想、目標和基本框架。 （4）權責發(fā)生制應用范圍的選擇：建議在各級政府的會計和財務報告中采用統(tǒng)1的權責發(fā)生制基礎，預算仍保留收付實現(xiàn)制。

24、我國是單1制國家，地方政府雖然有自己的預算和財政自主權，但是主要的經(jīng)濟制度和政策都是統(tǒng)1的，各級政府會計和財務信息的1致性和可比性有利于宏觀經(jīng)濟管理和財政管理。因此，我國中央政府和地方政府有必要實行統(tǒng)1的會計基礎。 在大多數(shù)國家的政治和經(jīng)濟決策過程中，對于預算信息的要求主要是當年的收入和支出，我國也是如此。再加上對預算資金使用合規(guī)性的反映與審查仍然會是我國現(xiàn)階段政府會計和財務報告的重要任務之1，收付實現(xiàn)制預算能夠較好地滿足這些基本要求。因此可以只在政府會計和財務報告中采用權責發(fā)生制，而在預算中仍保留收付實現(xiàn)制，有利于信息處理的簡化和預算制度的穩(wěn)定性。收付實現(xiàn)制預算缺少長期信息的缺點，可以通過

25、編制多年期的滾動預算得到彌補。而且從美國的經(jīng)驗看，通過1定的對帳處理，權責發(fā)生制的政府會計和財務報告信息和收付實現(xiàn)制的預算信息是可以實現(xiàn)銜接和協(xié)調(diào)1致，并不會影響各自的原有功能。 （5）權責發(fā)生制應用程度的選擇：采用修正的權責發(fā)生制，在第1階段暫不計提政府固定資產(chǎn)的折舊。 很多國家在改革中根據(jù)本國的國情和財政管理的需要，在采用權責發(fā)生制的同時，保留了1定程度和范圍的收付實現(xiàn)制作法，從而形成了多種“修正的權責發(fā)生制”模式。最常見的修正的權責發(fā)生制形式是對確認資產(chǎn)和負債的范圍做出限制，例如有：確認非金融資產(chǎn)，但對國防基礎設施和文化資產(chǎn)在取得或建造時確認費用；只確認短期金融資產(chǎn)和負債；確認所有負

26、債但不包括養(yǎng)老金負債等。限制范圍的原因往往是由于這些資產(chǎn)和負債的確認存在技術上的困難，計量成本過高，或?qū)φ芾砼c政策的影響不大等。 基于本文對我國政府財務報告目標的觀點，我們認為目前我國政府會計和財務信息主要應滿足反映預算資金使用合規(guī)性和財政管理的需要，以及現(xiàn)階段計量技術和成本的限制，宜采用修正的權責發(fā)生制基礎。資產(chǎn)和負債的確認范圍可以包括現(xiàn)金和財務資源，流動負債和長期負債。例如國債還本付息費用按權責發(fā)生制原則分期確認，擔保貸款的擔保責任和借出債權確已壞賬的，按權責發(fā)生制入賬，以達到充分揭示政府隱性債務，防范財政風險的目的。對于收入，可以借鑒國際上的1般做法，采用接近收付實現(xiàn)制的做法，只對1部分有政府政策承諾的、可計量的負收入（補貼）采用 [1]