宋代審計機構(gòu)職能與關(guān)系研究 簡要：摘 要：宋代的審計制度在國家行政制度體系中，與監(jiān)察系統(tǒng)、司法系統(tǒng)和官吏考課系統(tǒng)等既有交叉，有時候也表現(xiàn)為一定的獨立性。宋代的中央審計機構(gòu)經(jīng)歷過幾次大的調(diào)整，各機構(gòu)分 　　摘 要：宋代的審計制度在國家行政制度體系中，與監(jiān)察系統(tǒng)、司法系統(tǒng)和官吏考課系統(tǒng)等既有交叉，有時候也表現(xiàn)為一定的獨立性。宋代的中央審計機構(gòu)經(jīng)歷過幾次大的調(diào)整，各機構(gòu)分合無常，但是地方審計機構(gòu)那么相比照較穩(wěn)定。宋代地方財政管理模式，經(jīng)北宋初期探索試驗后，已經(jīng)比擬適應(yīng)集權(quán)政治的需要。宋代比擬專業(yè)的中央審計機構(gòu)，根本隸屬于財政系統(tǒng)，但是審計機構(gòu)只有審計權(quán)，并沒有處分權(quán)力，所以監(jiān)察系統(tǒng)會適時參與財政審計事宜，如果出現(xiàn)違規(guī)行為，可以上奏或者直接要求整改或就地處分。 　　本文源自中原文化研究 發(fā)表時間：2022-03-17?中原文化研究?雜志，于2022年經(jīng)國家新聞出版總署批準正式創(chuàng)刊，CN:41-1426/C，本刊在國內(nèi)外有廣泛的覆蓋面，題材新穎，信息量大、時效性強的特點，其中主要欄目有：宋文化研究、文獻研究、文學(xué)與文化等。 　　關(guān)鍵詞：宋代財政;審計體制;制約平衡 　　國家審計是一種權(quán)力制約機制，目的是通過審計監(jiān)督權(quán)的行使，對權(quán)力進行約束和監(jiān)督，以實現(xiàn)所謂的內(nèi)部追究機制，從而促進國家治理機制的建立與完善。那么，國家的“審計監(jiān)督權(quán)到底在國家權(quán)力架構(gòu)中處于怎樣的地位，它監(jiān)督的是哪些權(quán)力，與這些權(quán)力之間的關(guān)系又是怎樣的〞[1]512，這是歷代監(jiān)察、審計體制需要答復(fù)與解決的問題。宋代的審計制度在國家行政體系中，與監(jiān)察、司法及官吏考課系統(tǒng)等既有交叉，有時候也表現(xiàn)為一定的獨立性。本文主要嘗試對宋代審計機構(gòu)的職能、審計機構(gòu)之間的關(guān)系及審計機構(gòu)與其他行政機構(gòu)之間的關(guān)系等問題進行探討，以期對宋代審計的制度設(shè)計、制度運作及在整個行政架構(gòu)中的地位等問題作一概覽。 　　一、宋代中央審計機構(gòu) 　　宋代的職官制度十分復(fù)雜[2]，經(jīng)歷過北宋前期、元豐改制、宋室南渡等時期幾次大的制度變革，審計機構(gòu)亦隨之變化，不同時期分屬不同的職能部門，從中央到地方形成較為嚴密的體系[3][4][5][6]13-25，61-75。 　　(一)北宋中央審計機構(gòu)及其職能 　　北宋初期延續(xù)了“后唐、五代以來的中樞管理體制〞[7]，由三司主掌財政[8]百官門·上哲宗論戶部錢谷宜歸一，640，但是宋代前期的國家財賦結(jié)構(gòu)中，內(nèi)藏財賦，也就是皇帝的私人財賦數(shù)量十分龐大，且來源穩(wěn)定。因此，中央財政形成了“內(nèi)藏和三司內(nèi)外對掌，三司仰賴內(nèi)藏賞賜而運行的根本格局〞[9]4 。作 為 全 國 最 高 財 政 管 理 機 構(gòu) 的 三 司 又 號 “ 計 省〞，掌管“鹽鐵、度支、戶部〞等經(jīng)濟管理部門[10]卷 162，職官二，3807，三部之下分設(shè)二十四案[11]卷 13，298，二十四案下又設(shè)有一套直屬機構(gòu)，具有審計職能的機構(gòu)主要有都磨勘司、馬步軍專勾司、三部勾院、勾鑿司、帳司、三司會計司、糧料院等[3][4][5][12][13]，目的在于“經(jīng)天下財賦而均其出入焉〞[10]卷 162，職 官 二 ，3807-3808。三司需要每年上報天下歲賦之數(shù)，三年審計盈虧[14]卷 188，4536，也要對負責財政收支的官吏進行監(jiān)管，如元豐三年(1080 年)對轉(zhuǎn)運副使陳知儉等的審計：“會計河北東路熙寧十年收支實闕錢帛等，比轉(zhuǎn)運副使陳知儉、判官汪輔之元奏之數(shù)少七十三萬余緡，知儉等誠不職，乞降黜以戒諸路。〞[14]卷 297，7218-7219這一時期，除了短暫設(shè)立的帳司與三司會計司外，都磨勘司是最高復(fù)審機構(gòu)。糧料院初審之后的官吏軍兵請受和需勘支的官物須送勾院復(fù)審，勾院復(fù)審后再送都磨勘司終審。而專勾司審計后的諸司庫務(wù)給受之數(shù)，那么要送交糧料院復(fù)審，再送都磨勘司終審。審計機構(gòu)職責明確，相互監(jiān)督制衡。另外，北宋審計機構(gòu)的人員編制普遍偏少，幾乎每個專職機構(gòu)只有一名正式官員，三司都憑由司還是由都理欠司主判官兼領(lǐng)職事[15]127。 　　元豐改制以后，中央形成了中書省、樞密院取旨、門下省審覆、尚書省執(zhí)行的局面，與中央的其他機構(gòu)如御史臺、秘書省、殿中省、入內(nèi)內(nèi)侍省、內(nèi)侍省等職能部門，一起構(gòu)成了元豐改制的中央制度機構(gòu)。相應(yīng)的，財政審計機構(gòu)也將原來由三司獨掌的中央審計機構(gòu)分別由刑部、戶部及太府寺分而掌管，將財政監(jiān)督權(quán)分散，專司審計機構(gòu)官員編制名額還是很少。 　　(二)南宋中央審計機構(gòu)及其職能 　　南宋中央財政形成了內(nèi)藏財政、朝廷財政、總領(lǐng)所財政、戶部財政的分權(quán)格局，內(nèi)藏、朝廷、總領(lǐng)所掌控的財政數(shù)額龐大，其中總領(lǐng)所侵奪了戶部的局部財源和財政監(jiān)督權(quán)，是南宋出現(xiàn)的“新的財政機構(gòu)〞。如紹興二十六年(1156 年)正月，下詔“諸軍撲買場務(wù)，令常平司拘收，城郭酒店令總領(lǐng)所拘收〞[16]甲 集 卷 14，財 賦 一·東 南 酒 課 ，308。戶部、糧料院、審計司(院)等機構(gòu)那么延續(xù)著北宋的職能，其中審計司主要對糧料院的審計進行復(fù)審：“審計院者，自宮禁朝廷百僚以下，至于內(nèi)侍御士及于諸軍兵卒，凡賦祿者以式法，審其名數(shù)，而其辟召者唯郊祀賜緡已，乃審祿有疑予那么詔以法。〞[10]卷 165，職官五，3908 　　雖然總領(lǐng)所對地方財賦有監(jiān)管職責，但是因其自身財政的特殊性，也受到中央相關(guān)監(jiān)審機構(gòu)的監(jiān)管，如乾道年間，朝廷曾對四總領(lǐng)所的收支錢物以及諸路未起發(fā)錢物進行審計，并規(guī)定 總 領(lǐng) 所 的 財 賦“ 今 后 每 三 年 一 次 差 官 稽考〞[17]職 官 41 之 53，4026，但是具體的審計效果并不理想[18][9]4 。對總領(lǐng)所財政進行審計監(jiān)管，說明南宋的財政監(jiān)管體系已經(jīng)比擬成熟，新型的財政機構(gòu)出現(xiàn)，相應(yīng)的監(jiān)督管理也隨之產(chǎn)生。 　　(三)宋代宗室審計機構(gòu)及其職能 　　宋代的財政開支中，宗室開銷占有較大比例。汪圣鐸的?兩宋財政史?認為皇室財務(wù)支出主要有兩個方面，“一是宗室成員職官俸祿，二是其他支費〞[19]450-452，其開支比擬龐大，如北宋熙寧年間，“京師百官月俸四萬余緡，諸軍十一萬緡，而宗室七萬余緡，其生日折洗昏嫁喪葬四季衣不在焉〞。因宋代皇帝掌控的內(nèi)藏庫不受外廷監(jiān)管，所以宗室的開銷很難掌握具體的數(shù)據(jù)。但是，作為制度完備、善于制衡的宋代政府，宗室的局部開銷還是有據(jù)可查的，特別是對支出財物的審計，與宋代中央財政審計互為補充。 　　宋代的宗室管理制度，從立國開始便因襲唐以來的舊制，宗正寺是主要管理機構(gòu)之一，負責帝王宗廟、諸陵的薦享祭祀等事務(wù)[20]37-48。宋仁宗景祐三年(1036 年)七月“初置大 宗正司〞[14]卷119，景祐三年七月乙未，2796[21]卷162，政事十五，615，“專以統(tǒng)掌皇族的教育、訓(xùn)諭、政令，糾察違失，并裁決宗室中的糾紛、詞訴，法例有疑、難以處理者，即同上殿奏聞以取裁〞[15]291，成為北宋在宗正寺之外，獨立創(chuàng)設(shè)的管理機構(gòu)[10]卷 164，職官四，3887-3890，不隸屬尚書六部和九寺五監(jiān)等執(zhí)行機關(guān)系統(tǒng)，其丞屬聽中書取旨，除授歸樞密院[14]卷331，元豐五年十一月乙未，7976。 　　大宗正司的審計監(jiān)督職能，主要表達在宗室開支用度須大宗正司審計監(jiān)管。元豐年間，宗室祭祀等費用，先要進行預(yù)算造冊，登記至文簿，后由大宗正司進行事后審計：“諸王之后襲封人遇上墳、忌辰祭享，先具事目及合支錢物，依等第收率。所用有余，后次相兼支用，不得因緣，廣有收率。歲終大宗正司取索文簿，如有非禮支破，及侵欺入己，并計贓科罪。〞[17]帝 系 5 之 4，123 另外，宋代有局部宗室在地方居住，他們的俸祿由地方州縣支給，有些地方州縣成心克扣宗室俸祿，大宗正司亦會覆核查驗。如乾道二年(1166 年)五月十二日曾下詔，要求紹興府幫勘澤國夫人的錢米費用，由東門司給歷，需要文書憑證：“恩平郡王璩妻王氏特進封澤國夫人，諸般請給、生日時服等并與依慶國夫人靳氏，內(nèi)東門司給歷，下紹興府幫勘;錢米并于經(jīng)總制及湖田米內(nèi)支給。〞[18]帝系7之7，162如有州縣長吏克扣宗室遺孤錢米之事，通常大宗正司會介入調(diào)查，大宗正司及西南兩外宗正司“索上簿歷〞審覆，“究問所減錢數(shù)〞，進行問責，同時“委丞佐親往監(jiān)視〞。 　　(嘉定)十年六月二十六日，都省言：“雨澤稍愆，見行祈禱。訪聞州縣有宗子、宗婦、宗女因事被州縣長吏住閣月請孤遺錢米之人，多者一二年，少者三數(shù)月。州縣不惟違戾按月支給指揮，殊失朝廷親睦之恩，有傷和氣，合議施行。〞詔令大宗正司及西南兩外宗正司行下州縣契勘，如有住閣錢米之人，日下并與施行。十六年五月四日，臣僚言：“宗室隸于行都者，月給料錢三千，視外郡幾半其倍，以皇族稍近，而獨厚之。彼日用所資，于此取給，分文以上，不容有虧。而管行吏給與抱請人互相欺掩，幫支之際，輒于逐人名下減刻五百。怯懦宗子隱聲受抑，而莫能與爭，窶衣艱食，而弗敢陳訴。以公家之厚費，以飽吏欲之營私。輦轂之下，且猶假設(shè)此，散而州郡，將何如?乞下大宗正司索上簿歷，究問所減錢數(shù)，吏輩刻取，重作施行。自今每遇散錢，并須先期逐項點對，不許分文減刻。仍委丞佐親往監(jiān)視，各令宗子正身到官，照歷交付。〞 從之。[17]帝系7之20-21，169-170 　　除大宗正司具有審計職能之外，各路轉(zhuǎn)運司亦負責宗室俸祿的監(jiān)督發(fā)放，禮部、戶部亦有相關(guān)職責。如紹興年間太府少卿徐宗就指出， “昨降指揮，州縣寄居宗室見請孤遺錢米文歷，繳納戶部換給。自降指揮累年之間，尚有繳發(fā)舊歷未到者。竊慮既已住勘，因致失所，欲乞且令照舊請檢旁，權(quán)與按月放行，仍催促供申換給〞，詔令戶、禮部同大宗正司看詳[17]帝系 6 之 20，150-151。戶部、禮部、大宗正司看詳后認為，更換舊歷已有紹興八年指揮展一年，如今已是出違年限。同時，為防止用舊旁放行、詐冒，按地域去規(guī)定舊歷作廢時間，發(fā)放過程監(jiān)司隨時監(jiān)審，“如守臣并檢察尊長容縱蓋庇，許監(jiān)司按勘〞[17]帝系 6 之 20，151[22]卷 161，紹興 二 十 年 秋 七 月 丁 亥 ，2617。元豐改制后，大宗正司受太府寺監(jiān)督，即大宗正司勘審后的宗室支賜條例，需太府寺復(fù)核。此時，大宗正司負責監(jiān)管各地宗室錢米文歷的發(fā)放，主要由轉(zhuǎn)運使負責，但是戶部、禮部以及太府寺同樣對大宗正司具有復(fù)審權(quán)力。 　　雖然宋代中央審計機構(gòu)人員編制普遍偏少，但是與同時期其他行政機構(gòu)相比，其實并無明顯的差距，如三司都磨勘司置主判官一人，而負責“督察本部吏人〞的三司巡官，在“太平興國間，三部巡官各一人〞[15]122，所以在人員編制結(jié)構(gòu)上，審計機構(gòu)與其他行政機構(gòu)類似。我們還可以發(fā)現(xiàn)，宋代的審計機構(gòu)類型眾多、層次豐富，但開展歷程曲折復(fù)雜，各個階段有所側(cè)重，中央審計機構(gòu)隨著體制改革，變化比擬大，且互相制衡、互相牽制，形成井然有序的制度體系。 　　二、宋代地方審計機構(gòu) 　　宋代的地方審計機構(gòu)一直存在。北宋初期的地方政區(qū)延續(xù)了晚唐五代的統(tǒng)轄模式，即藩鎮(zhèn)—支郡—縣，“藩鎮(zhèn)之長官節(jié)度使是事實上的高層政區(qū)首腦〞[23]。太平興國二年(977 年)，太宗廢罷所有藩鎮(zhèn)之支郡，從此，“邊防盜賊刑訟金谷按廉之任，皆委于轉(zhuǎn)運使〞，“于是轉(zhuǎn)運使于一路之事無所不總也〞[24]卷 61，職官考十五，557。其中地方財政審計事務(wù)便是其職責之一，“專主管檢察、收支本司錢物并歲計事務(wù)〞[25]卷 4，職制門一·職掌·倉庫令，30。宋代地方審計機構(gòu)包括高層政區(qū)的路級監(jiān)司審計機構(gòu)以及州縣諸審計機構(gòu)。 　　(一)路級監(jiān)司審計機構(gòu)及其職能 　　元豐改制以前，諸路轉(zhuǎn)運司有權(quán)勘會所轄州軍的錢物收支，所以有“令諸路轉(zhuǎn)運司勘會所轄州軍熙寧十年以前三年收支，應(yīng)見在錢物，除間雜及理欠物更不條具，其泛收、泛支或諸處支借出入并蠲放欠閣，各令開析，限半年攢結(jié)成都狀，送提點刑獄司驅(qū)磨，保明上中書〞[17]職官1之18-19，2947-2948。這時的中央與地方的審計流程為：轉(zhuǎn)運司初審→ 提刑司復(fù)審→上報中書，且“點檢有不實，科徒一年罪，不理去官，仍并治保明官吏。如驅(qū)磨出增隱錢物，并當?shù)鹊诔曩p。自今三年一供，著為令〞[17]職 官 1 之 18-19，2947-2948。可謂賞罰清楚。元豐改制后，轉(zhuǎn)運司的審計職權(quán)更為明確，“府界諸路州軍錢谷文帳舊申三司者，昨付逐路轉(zhuǎn)運司點磨〞[17]食貨 56 之 25，7297，并對轉(zhuǎn)運司的審計職權(quán)作了詳細的規(guī)定。如轉(zhuǎn)運司審核的住支請給券歷季終須申報尚書刑部：“諸轉(zhuǎn)運司受所屬申到住支請給劵歷，本司覆磨訖架閣，有不該錢物者，即數(shù)下所屬理足銷注。季終具已磨住文職位姓名申尚書刑部。〞[25]卷 17，文書門二·架閣·給賜令，358審計時間也有規(guī)定：“諸轉(zhuǎn)運司審訖計帳，限十二月十日以前申尚書本部。〞[25]卷 79，畜產(chǎn)門·官馬帳狀·文書令，884 　　提點刑獄司亦具有審計職權(quán)[12]，轉(zhuǎn)運司勘審的帳狀須送交提刑司復(fù)審[14]卷 291，元豐元年八月庚午，7126，提舉常平司也是審計機構(gòu)之一，主要點檢“在州及諸縣錢斛〞的常平錢物[17]職官 43 之 5，4113。 　　(二)地方常設(shè)審計機構(gòu)及其職能 　　宋代中央與地方均有糧料院和審計院[5]，主要監(jiān)督官物支發(fā)的合法性。北宋、南宋時期均 有 地 方 糧 審(勾)院 的 記 載 ，如 宣 和 七 年(1125 年)，“詔諸路轉(zhuǎn)運司錢物應(yīng)支用者，旁帖并經(jīng)所在州糧勾院勘勾〞[17]食 貨 49 之 33 ，7112，而且 “諸轉(zhuǎn)運司應(yīng)支用錢物不經(jīng)糧、審院勘審者杖八十〞[25]卷 37，庫務(wù)門二·勘給·廄庫勅，597。南宋糧料院、審計司是總領(lǐng)所的分設(shè)機構(gòu)之一[26]卷 29，職 官 部·糧 料 院 ，647，紹興十一年(1141 年)“初置四川總領(lǐng)官，屬有干辦公事準備派遣。四川有主管文字三員，淮東淮西有分差糧料院、審計司〞[26]卷 34，職官部·總屬，747[13]。 　　同樣，地方審計機構(gòu)也包含磨勘司，其在南宋時期為州一級的審計機構(gòu)，如地方的上供錢物， “逐州次年正月中旬依式攢送磨勘司、審計院，各限五日磨、審訖，申轉(zhuǎn)運司覆驗，限三月終繳申尚書戶部〞[25]卷30，財用門一·上供·倉庫令，442。徐謂禮文書亦載：“本府今勘會到功過事件如后，并將本縣具到本官第一考內(nèi)催過稅賦數(shù)目送磨勘司，點對并同，及委司法證應(yīng)。〞[27]錄文·錄白印紙第四卷·端平三年十二月日知溧陽縣第一考成，222而諸如地方州縣長官、通判等，在地方財政體系中均負有監(jiān)管的職責，如神宗熙寧年間，令“諸州軍器物料并置庫，選職官或曹官一員兼監(jiān)，仍委通判點檢〞[14]卷 252，神 宗 熙 寧 七 年 夏 四 月 戊 子 ，6172。紹興年間也 “詔諸縣歲賦奇零剩數(shù)委通判點檢〞[22]卷 88，1475。通判那么主要點檢本部賬物與州縣錢糧，“有時在轉(zhuǎn)運司的指導(dǎo)下展開〞[3]。 　　綜上，可以看出宋代的地方審計機構(gòu)，相較于中央審計機構(gòu)的分合變化，一直比擬穩(wěn)定，路一級監(jiān)司，如轉(zhuǎn)運司與提刑司主要負責地方錢糧收支的復(fù)審工作，在監(jiān)督州(軍)、縣的財政以外，監(jiān)司之間也互相監(jiān)督。反映出宋代對基層政權(quán)，特別是對地方的財政事權(quán)有較強的控制力，也反映出宋代財政審計制度體系已經(jīng)相當成熟。 　　三、宋代審計機構(gòu)與行政機構(gòu)的關(guān)系 　　國家審計的隸屬關(guān)系是審計制度的核心內(nèi)容，“它直接決定著政府審計制度的有效性與政府審計的質(zhì)量〞[28]。從世界范圍看，現(xiàn)代政府審計的隸屬關(guān)系主要有四種：一是隸屬于立法機構(gòu);二是隸屬于司法機構(gòu);三是隸屬于行政機構(gòu);四是隸屬于其他獨立機構(gòu)[29]65-212。從上文可以看出，宋代實行的是審計機構(gòu)隸屬于行政機構(gòu)的模式，屬于國家行政部門的一局部，而且大局部審計機構(gòu)都隸屬于財政管理部門，屬于內(nèi)部審計。 　　(一)宋代審計機構(gòu)之間的關(guān)系 　　國家審計監(jiān)督是一種行政權(quán)力監(jiān)督和專門監(jiān)督，“隸屬于政府，對政府及其部門所屬的財政財務(wù)收支等進行審計監(jiān)督〞[1]515。宋代中央與地方審計機構(gòu)之間的關(guān)系，本質(zhì)上就是內(nèi)部行政體系的權(quán)力制約與平衡，以確保國家財政體系的健康與穩(wěn)定。 　　1.中央審計機構(gòu)之間的關(guān)系 　　北宋前期的審計機構(gòu)大都隸屬于三司，屬于財政系統(tǒng)內(nèi)部的審計機構(gòu)，并無獨立性而言。同時，三司的審計機構(gòu)大都不是獨立的審計機構(gòu)，而是隸屬于財政管理機構(gòu)之下的行政機構(gòu)。到了元豐改制以后，審計機構(gòu)逐漸獨立出財政管理機構(gòu)，戶部、刑部與太府寺均擔負一定的審計職權(quán)。這時候，一直隸屬于中央刑法機構(gòu)的刑部下屬機構(gòu)——比部司，開始沿唐制，擔負起中央財政機構(gòu)的審計任務(wù)，是獨立于財政系統(tǒng)戶部之外的機構(gòu)。宋代國家財賦皆入左藏庫，太府寺那么負責將左藏庫錢帛出入之數(shù)，報于刑部的比部司，比部司那么三月一審核，覆核其出入之數(shù)有無漏洞，對逋欠虧損予以追責：“比部司隸屬于刑部，而不隸屬于掌財政大權(quán)的戶部，也頗有深意，財物管理上的違法亂紀，多觸犯貪臟刑律，比部隸屬刑法部，更具威懾力，這是一;其次，隸刑部，使比部對財政管理擁有的審計權(quán)具有獨立性。〞[30]接手三司大局部財政事權(quán)的戶部，在審計事權(quán)上逐漸被其他行政機構(gòu)分解。由此可見，宋代國家財政管理體制的逐漸成熟，制約平衡機制進一步開展。 　　同樣，南宋時期，戶部與太府寺主要擔負審計職權(quán)，但是比部的實際審計權(quán)已經(jīng)不復(fù)存在，屬于軍事管理機構(gòu)的總領(lǐng)所，因戰(zhàn)時需要，開始涉足地方財政管理，并且擁有糧料院、審計司這樣的專門審計機構(gòu)。另外，宋代宗室的財政支出主要由大宗正司管理，由于宋代宗室很多寄居地方州縣者，這些人的俸祿等錢物發(fā)放又涉及路級監(jiān)司和州縣的財政管理機構(gòu)，財物支出也要受地方監(jiān)審系統(tǒng)審查。 　　2.地方審計機構(gòu)之間的關(guān)系 　　從上文可知，宋代地方審計機構(gòu)的職能主要有二：其一是財稅收入時的審計職能，其二是地方財政支出的審計職能。其中，負責地方財政復(fù)審的監(jiān)司機構(gòu)，權(quán)力很大，不僅對地方的財政進行監(jiān)管，還負責其他行政事務(wù)。例如提點刑獄司，最初設(shè)立其職權(quán)僅為“按問刑獄，糾舉違法官吏〞[31]，“在地方刑獄機構(gòu)，諸州有司錄參軍、司法參軍、司理參軍，統(tǒng)管于諸路提點刑獄公事〞[30]。隨著社會政治、經(jīng)濟的開展，職權(quán)范圍逐漸擴大至“總督一路經(jīng)總制錢〞“檢括漏稅，勸耕農(nóng)桑〞“督管一路封樁、無額上供等錢物〞等經(jīng)濟事權(quán)[31]，其中審計事權(quán)僅為其行政事權(quán)中很小一局部。也就是說，路級監(jiān)司中并無專職審計機構(gòu)，所以為了防止舞弊，將監(jiān)司的審計職權(quán)拆分，由不同的機構(gòu)負責，且監(jiān)司之間互相監(jiān)督，如提刑司需要復(fù)審轉(zhuǎn)運司的局部賬目。茲繪制“圖1、圖2、圖3〞，以便直觀地了解宋代地方財政審計機構(gòu)的關(guān)系以及審計體系的運作。 　　由圖可以看出，轉(zhuǎn)運司作為地方財政管理機構(gòu)之一，在財政收、支過程中受到十分嚴格的監(jiān)督制約。它與審計司(院)的關(guān)系尤其特殊，州級上供錢物審計時，轉(zhuǎn)運司需要復(fù)審審計司提供的數(shù)據(jù)，而轉(zhuǎn)運司支出錢物時，那么需要包括審計司在內(nèi)的審計機構(gòu)的審計。另外，地方審計機構(gòu)，如州(軍)糧料院、審計司等，除了接受中央糧料院、審計司領(lǐng)導(dǎo)以外，還要受到通判、路級監(jiān)司的監(jiān)督與審查。但是，因?qū)徲嫏C構(gòu)的人事任免、調(diào)動、獎懲等與所在地的政府機構(gòu)和上級政府機構(gòu)關(guān)系密切(也就是說，各級政府是審計機構(gòu)的主要領(lǐng)導(dǎo))，所以，在實際審計事務(wù)中，有時候不得不做出偏向同級或上級政府的選擇，很容易出現(xiàn)現(xiàn)代學(xué)者所謂的“以權(quán)壓審〞 現(xiàn)象[32]。 　　從宋代中央與地方審計機構(gòu)的設(shè)置與機構(gòu)之間的關(guān)系，也可以看出，宋代的中央審計機構(gòu)經(jīng)過幾次大的調(diào)整，各機構(gòu)分合無常，但是地方審計機構(gòu)那么相比照較穩(wěn)定(特別是路級監(jiān)司職能穩(wěn)定以后)，說明宋代地方財政管理模式，經(jīng)北宋初期探索試驗后，已經(jīng)比擬適應(yīng)集權(quán)政治的需要。 　　(二)宋代審計機構(gòu)與監(jiān)察機構(gòu)的關(guān)系 　　由上文可知，宋代的所謂審計機構(gòu)其實是中央行政機構(gòu)下屬的職能部門，而且審計機構(gòu)還具有財政監(jiān)督或其他行政職能，或與政府的財經(jīng)職能混為一體，典型的如北宋三司的審計體系。審計機構(gòu)主要根據(jù)政府所賦予的職責權(quán)限實施審計職權(quán)，并對中央政府負責，從本質(zhì)上來說，其實是一種上級權(quán)力系統(tǒng)對下級權(quán)力系統(tǒng)的監(jiān)督和管理。審計機構(gòu)和被審計機構(gòu)或者被審計者，在整個政治權(quán)力管理系統(tǒng)中的關(guān)系，其實是上下級之間的監(jiān)督和制約的關(guān)系，例如宋代中央審計機構(gòu)對路級監(jiān)司呈報的財政報表的審核，這里的中央審計機構(gòu)代表的顯然是一種更高層次的權(quán)力體系。一般而言，“這類模式的審計機構(gòu)的獨立性和權(quán)威性都比擬弱，具有較濃厚的內(nèi)部監(jiān)督色彩〞[33]。 　　當然，國家審計體系也具有一定的優(yōu)勢，如 “政府強大的經(jīng)濟管理職能為維護審計制度提供了豐富的物質(zhì)保障〞[34]，行政力量對審計活動和審計體系的運行起到很大的推動作用。但是這種審計體系在實際執(zhí)行中，會受到來自各方面的干擾和制約，如宋代地方審計機構(gòu)對監(jiān)司的財政支出審核，因監(jiān)司對地方具有監(jiān)察的職能，屬于高層行政區(qū)劃，所以州、縣一級審計機構(gòu)的官員考核、升遷都需要監(jiān)司的參與和認定，這樣就會嚴重影響審計的公正性。精通權(quán)力制衡的宋代君臣，顯然是考慮到了這個問題，所以在宋代的審計體系中，適時納入了監(jiān)察機構(gòu)。 　　早在唐代，比部就隸屬于刑部之下，從組織體制上明確了比部的司法監(jiān)督性質(zhì)。宋代元豐改制以后，比部恢復(fù)了審計職權(quán)，由此，刑部開始對財政隸屬的戶部系統(tǒng)實行監(jiān)審職權(quán)。另外，宋代的御史臺為國家的“最高監(jiān)督機構(gòu)〞[30]。御史臺六察司中的戶察，“掌糾察戶部、三司(元豐改制后罷歸戶部等)及司農(nóng)寺等司文字。設(shè)察案御史(元豐七年以后即監(jiān)察御史)，吏人二〞[15]382。御史臺中主簿、檢法，“秩均從八品〞，其中“主簿主管受理公務(wù)、封啟文書、監(jiān)督失責、審核簿書錢谷等事宜〞[35]20。特別是元豐三年(1080 年)四月，恢復(fù)六察制度以后，監(jiān)察御史必須定時到三省、樞密院、六部等京師各部門中點檢文簿，神宗詔令御史臺，每年“秋冬季差御史一員，赴三省點檢諸房文字稽滯〞，次年改為每半年派員點檢[14]卷 331，元豐五年十二月丁巳，7983。如發(fā)現(xiàn)辦事效率低下，文書積壓者要及時彈奏，否那么，御史本人也受罰，如元豐三年五月，御史臺點檢三司自熙寧八年至元豐二年的文簿，發(fā)現(xiàn)“不結(jié)絕者百九十事〞，神宗詔令“大理寺劾官吏失銷簿罪〞[36]45。第二年，因司農(nóng)寺積壓“未了文字二千四百余件，未了帳七千余道，失催罰錢三百九十余件，未架閣文字七萬余件〞，“朝廷已送大理寺根究〞，因前任監(jiān)察御史王祖道、滿中行二人“并不彈奏〞，分別給予罰銅十斤和六斤的懲罰[14]卷 313，元豐四年六月戊辰，7587。南宋紹興二十八年(1158 年)，高宗下詔：“監(jiān)司貪惰不法，臺諫自當彈奏。〞[17]職官 3 之 61，3078 　　(三)宋代審計的效果探析 　　宋代財政審計對國家財政管理有一定的促進意義，可以適時對國家經(jīng)濟管理制度實施的動態(tài)進行有效的監(jiān)督管理。通過財物的審計監(jiān)督，可以很好地了解當前的財政狀況。朝廷經(jīng)常會審計某一時期的帳籍，與之前的年份作比照，以決定賦稅征收的額度以及增減的工程，如 “天圣初，首命有司取景德一歲用度，較天禧所出，省其不急者〞[10]卷 179，食貨下一，4350。成為進行經(jīng)濟決策的重要依據(jù)。此外，根據(jù)財政審計的結(jié)果，還可以用來調(diào)整審計的方法、程序等。如南宋淳熙年間，針對賬籍混亂，點檢失效的狀況，在淳熙二年(1175 年)十一月十六日，有臣僚指出： “祖宗時有?會計錄?，備載天下財賦，出入有帳，一州以司法掌之，一路以漕屬掌之。驅(qū)磨申發(fā)，賞罰條置甚嚴。紹興七年臣僚有請仿本朝三司之制，專置提舉帳司，總天下帳狀，以戶部左曹郎官兼。積習(xí)既久，視為文具。乞詔戶部條畫，申嚴措置，俾天下財賦有所稽考，不致失陷。〞[17]食貨 56 之 57-58，7314-7315因此，戶部給出了具體的解決方法，臣僚的方法也并無特別之處，主要讓各路監(jiān)司并總領(lǐng)所、寺監(jiān)等具有審計職能的機構(gòu)，將州軍之前未申帳狀，限兩月攢造審磨，繳申戶部復(fù)審。主要是戶部五司將諸處無申到每歲應(yīng)截使過錢物，進行標準處理，須開具錢物的去向、用途及日期等憑據(jù)，并報本司驅(qū)磨[17]食貨 56 之 57-58，7315。 　　經(jīng)濟制度的調(diào)整有時候也會參考審計的結(jié)果。如南宋建炎二年(1128 年)五月六日，都省經(jīng)過審計后，認為官司常有侵移常平錢的做法，所以上書乞請關(guān)防監(jiān)察，他們認為“常平錢物除罷散斂外，其余名色不少，各有支用窠名，假設(shè)不關(guān)防檢察，竊慮官司欺隱移用，有誤支使〞。隨后，中樞機構(gòu)采納了建議，很快下詔：“令諸路提刑司各取索管下州軍未撥付提舉司以前三年逐色收支錢物，內(nèi)以一年酌中之數(shù)具狀申省。如所收數(shù)多，不擾于民，及有虧失數(shù)目，各具當職官吏職位、姓名并所虧因依具申。仍仰提刑司常切檢察，假設(shè)有欺隱及妄支移用去處，按劾以聞。八月一日，詔復(fù)諸路提舉常平官。〞[17]職官 43 之 14，4118 也就是提刑司可以對提舉司的財物使用狀況進行審計，這是以皇帝詔令的形式公布的，當然也是在充分調(diào)研、有案例在先的情況下做出的決定。同年八月臣僚言諸路常平官錢，往往官吏欺弊，遂至失陷，建議朝廷逐路派遣專官一員，專門展開對所屬州縣磨勘事宜。[17]職官 43 之 14，4119紹興三年(1133 年)，江浙荊湖廣南福建路都轉(zhuǎn)運使張公濟指出，審計檢秀州、常州等常平錢物以后，發(fā)現(xiàn)地方官府違法侵用常平錢物、并拖欠不還現(xiàn)象比比皆是：“被旨拘轄檢察常平錢物，今點檢得秀、常等州有違法侵漁，兌使過常平錢谷，欲乞朝廷各責限半年撥還數(shù)足。如限滿缺乏，將合干官吏特賜行遣。〞戶部勘審以后，決定“限一年盡數(shù)撥還，起赴行在送納。如違限缺乏，并依已降指揮施行，庶使侵欺財計官吏有以畏憚。并下都轉(zhuǎn)運司照會，更切嚴緊催促。〞[17]職官 43 之 21、22，4127 　　可以說，宋代的財經(jīng)監(jiān)管制度的逐步標準化也是對財政審計報告進行分析、總結(jié)的結(jié)果，制度并非一蹴而就，而是逐漸在實踐中完善與嚴格。也是試圖將國家的權(quán)力處以有效的監(jiān)管之中，這些經(jīng)驗教訓(xùn)對當代財政監(jiān)督治理也有一定的啟發(fā)意義。 　　結(jié) 語 　　在中國古代的國家治理體系中，審計監(jiān)督只是其中重要環(huán)節(jié)之一，不是一種全面的監(jiān)督，而是一種相比照較專業(yè)或?qū)ｉT的監(jiān)督。宋代的審計監(jiān)督機構(gòu)大局部時間是隸屬于行政機構(gòu)內(nèi)部，有國家權(quán)力作為后盾和保障，“較之其他國家 權(quán) 力 和 非 國 家 權(quán) 力 監(jiān) 督 ，權(quán) 威 大 ，效 率 更高〞。國家審計監(jiān)督權(quán)對權(quán)力制約和監(jiān)督雖然是有一定的作用，但是這種作用具有很大的局限性，很多時候，它需要借助其他國家權(quán)力來強化其監(jiān)督職能[1]515。我們從宋代審計機構(gòu)與當時監(jiān)察機構(gòu)的關(guān)系，可以看出，當時設(shè)立審計機構(gòu)的目的主要在于從經(jīng)濟監(jiān)督的角度，與其他監(jiān)督部門一起構(gòu)成一個相互制衡的機制。