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1、新企業(yè)所得稅政策解讀與納稅籌劃實(shí)務(wù) 十屆全國(guó)人大五次會(huì)議3月16日表決通過 中 華 人 民 共 和 國(guó) 企 業(yè) 所 得 稅 法 自 2008年 1月 1日 起 施 行 ， 共 8章60條 6500字 o外 資 企 業(yè) 發(fā) 展 現(xiàn) 狀及 稅 收 狀 況 o1980年 起 創(chuàng) 辦 5個(gè) 經(jīng) 濟(jì) 特 區(qū)o1984年 開 放 14個(gè) 沿 海 港 口 城 市o經(jīng) 濟(jì) 開 放 區(qū) ， 共 有 4個(gè) ：o長(zhǎng) 江 三 角 洲 ， 珠 江 三 角 洲 ， o閩 南 三 角 地 區(qū) ， 環(huán) 渤 海 經(jīng) 濟(jì) 圈 o至 2006年 ， 我 國(guó) 國(guó) 家 級(jí) 開 發(fā) 區(qū)總 數(shù) 達(dá) 147個(gè)o經(jīng) 濟(jì) 技 術(shù) 開 發(fā) 區(qū) 5

2、4個(gè)o高 新 技 術(shù) 開 發(fā) 區(qū) 53個(gè)o邊 境 經(jīng) 濟(jì) 合 作 區(qū) 14個(gè)o旅 游 度 假 區(qū) 11個(gè)o保 稅 區(qū) 15個(gè) o截 至 2006年 底 ， 全 國(guó) 累 計(jì) 批 準(zhǔn) 設(shè)立 外 商 投 資 企 業(yè) 有 59萬 多 家 ， 實(shí)際 使 用 外 資 金 額 6854億 美 元 o北 京 市 統(tǒng) 計(jì) 局o平 均 每 個(gè) 外 資 企 業(yè)o研 究 生 以 上 學(xué) 歷 的 人 員 4人o大 學(xué) 本 科 學(xué) 歷 的 20人o高 級(jí) 技 術(shù) 人 員 2人o均 為 內(nèi) 資 企 業(yè) 的 2至 4倍 o每 個(gè) 外 資 企 業(yè) 平 均 獲 利潤(rùn) 750萬 元 ， 是 內(nèi) 資 的 8倍o平 均 實(shí) 現(xiàn) 銷 售

3、 收 入 7032萬 元 ， 是 內(nèi) 資 企 業(yè) 的 5倍 o外 資 企 業(yè) 銷 售 收 入 達(dá) 8 萬 億 元 占全 國(guó) 銷 售 收 入 總 量 的 37.5 % o繳 納 各 類 稅 款 6400 億 元 ， 占 全國(guó) 稅 收 總 量 的 20.7 配比減稅（避稅）測(cè)算o2006年 我 國(guó) 稅 收 收 入 3.76萬 億o37.5%-20.7%=17%o17% 3.76=6400億o6400億 59萬 =110萬 減 稅 （ 避 稅 ） 與 增 利 分 析o110 750=15% o內(nèi) 資 企 業(yè) 平 均 實(shí) 際 稅 負(fù)為 24.53 % o外 資 企 業(yè) 平 均 實(shí) 際 稅 負(fù)為 14.

4、89 % 內(nèi) 外 資 企 業(yè) 所 得 稅 主 要 差 異 一 、 執(zhí) 法 依 據(jù) 不 同 o二 、 征 管 體 制 的 差 異 o深圳與上海的特殊性 o三 、 年 終 匯 算 清 繳 的 時(shí)限 不 同 四 、 稅 率 的 差 異 五 、 稅 前 扣 除 項(xiàng) 目 的 差 異 o1） 借 款 利 息 支 出 的 列 支 差 異o2） 工 資 、 薪 金 支 出 的 列 支 差 異o3） 工 會(huì) 經(jīng) 費(fèi) 、 福 利 費(fèi) 、 教 育 經(jīng)費(fèi) 列 支 的 差 異o4） 公 益 、 救 濟(jì) 性 捐 贈(zèng) 的 列 支 差 異 o5） 業(yè) 務(wù) 招 待 費(fèi) 的 列 支 差 異o6） 廣 告 費(fèi) 和 業(yè) 務(wù) 宣 傳

5、費(fèi) 的 差 異o7） 支 付 總 機(jī) 構(gòu) 管 理 費(fèi) 的 差 異o8） 固 定 資 折 舊 費(fèi) 用 的 列 支 差 異o9） 壞 賬 準(zhǔn) 備 計(jì) 提 的 差 異 六 、 收 入 確 認(rèn) 時(shí) 間 不 同 o視 同 銷 售 收 入 確 認(rèn) 不 同o房 地 產(chǎn) 行 業(yè) 政 策 不 同 七 、 稅 收 優(yōu) 惠 政 策 的 差 異 o1、 新 辦 企 業(yè) 的 優(yōu) 惠 差 異o2、 高 新 企 業(yè) 的 優(yōu) 惠 差 異o3） 再 投 資 退 稅 優(yōu) 惠 差 異o4） 其 他 優(yōu) 惠 差 異 兩 稅 合 并 博 弈 歷 程 o 2004年 12月 7日 ， 財(cái) 政 部 部 長(zhǎng) 金人 慶 宣 布 ， 合 并 內(nèi)

6、 外 資 企 業(yè) 所 得稅 將 是 2005年 的 稅 制 改 革 4大 工作 重 點(diǎn) 之 一 o財(cái) 政 部 、 稅 務(wù) 總 局 積 極 倡 導(dǎo) 的 原 因o稅 收 增 幅 太 快o2006年 稅 收 3.76萬 億o每 年 遞 增 20%oGDP10% o1、 2006國(guó) 內(nèi) 生 產(chǎn) 總 值 20萬 億 元 ，按 可 比 價(jià) 格 計(jì) 算 ， 比 上 年 增 長(zhǎng) 9.8%o2、 目 前 我 國(guó) 企 業(yè) 稅 后 凈 利 潤(rùn) 僅 占產(chǎn) 值 的 3%左 右 ， 而 平 均 稅 負(fù) 已 達(dá) 產(chǎn)值 的 18%o3、 納 稅 痛 苦 指 數(shù) 之 高 列 世 界 第 2位 o國(guó) 家 信 息 中 心 預(yù) 測(cè)

7、， 2007年 我 國(guó) 稅收 收 入 將 達(dá) 到 45160億 元 ， 比 2006年 增 長(zhǎng) 20%左 右 ， 占 GDP的 比 重 上升 到 19.0%左 右 05年7月刊福布斯雜志稅負(fù)痛苦指數(shù)的由來o 法 國(guó) 稅 負(fù) 痛 苦 指 數(shù) 絕 對(duì) 值 為174.8， 為 全 球 第 一o中 國(guó) 稅 負(fù) 痛 苦 指 數(shù) 絕 對(duì) 值 為 160，排 名 第 二 謝局長(zhǎng)詳解稅收增長(zhǎng)遠(yuǎn)超GDP增長(zhǎng)原因 o第 一 ， 兩 者 的 統(tǒng) 計(jì) 口 徑 不 同o第 二 ， GDP的 結(jié) 構(gòu) 與 稅 收 結(jié) 構(gòu)之 間 的 差 異o第 三 ， 外 貿(mào) 進(jìn) 出 口 對(duì) 經(jīng) 濟(jì) 增 長(zhǎng)的 作 用 ， 與 對(duì) 稅 收 增

8、 長(zhǎng) 的 作 用影 響 是 不 一 樣o第 四 ， 征 管 因 素 的 影 響 o商務(wù)部持消極態(tài)度的原因 o 2005年1月6日，54家在華跨國(guó)公司聯(lián)合向國(guó)務(wù)院法制辦提交了一份報(bào)告，要求“取消對(duì)外資企業(yè)優(yōu)惠政策應(yīng)有一個(gè)5到10年的過渡期 ” o2006 年 3月政協(xié)提案組將關(guān)于盡快統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅的提案列為本次政協(xié)會(huì)的一號(hào)提案 兩稅合并對(duì)稅收的影響o財(cái) 政 減 收 約 930億 元o內(nèi) 資 企 業(yè) 所 得 稅 減 收 約 1340億 元o外 資 企 業(yè) 所 得 稅 增 收 約 410億 元 企業(yè)所得稅改革的指導(dǎo)思想o1、 “ 簡(jiǎn) 稅 制 、 寬 稅 基 、 低 稅率 、 嚴(yán) 征 管 ”o2

9、、 貫 徹 公 平 稅 負(fù) 原 則o3、 參 照 國(guó) 際 慣 例 原 則 實(shí)現(xiàn)“四個(gè)統(tǒng)一”o適 用 統(tǒng) 一 的 企 業(yè) 所 得 稅 法o統(tǒng) 一 并 適 當(dāng) 降 低 企 業(yè) 所 得 稅 稅 率o統(tǒng) 一 和 規(guī) 范 稅 前 扣 除 辦 法 和 標(biāo) 準(zhǔn)o統(tǒng) 一 稅 收 優(yōu) 惠 政 策 o新 法 實(shí) 施 后 老 政 策 的 處理 由 實(shí) 施 細(xì) 則 解 決 美國(guó)公司派人在濟(jì)南組織施工期間的納稅分析 國(guó)際通用規(guī)則o屬 人 主 義 原 則o屬 地 主 義 原 則 o第 一 章 什么是企業(yè)？o中 華 字 典 解 釋 ：o從 事 生 產(chǎn) 、 運(yùn) 輸 、 貿(mào) 易等 經(jīng) 濟(jì) 活 動(dòng) 的 部 門 企業(yè)名稱分類o個(gè)

10、體 戶o個(gè) 人 獨(dú) 資 企 業(yè)o合 伙 企 業(yè)o有 限 公 司o股 份 有 限 公 司o其 他 形 式 納稅人的兩個(gè)重大區(qū)別o企 業(yè) 所 得 稅 ：o居 民 企 業(yè) 和 非 居 民 企 業(yè)o個(gè) 人 所 得 稅 ：o居 民 納 稅 人 和 非 居 民 納 稅 人 確 定 企 業(yè) 居 民 身 份 的 主 要 標(biāo) 準(zhǔn)o公 司 組 建 地 標(biāo) 準(zhǔn)o公 司 所 在 地 標(biāo) 準(zhǔn)o中 心 管 理 和 控 制 所 在 地 標(biāo) 準(zhǔn)o主 要 機(jī) 構(gòu) 或 總 機(jī) 構(gòu) 所 在 地 標(biāo) 準(zhǔn)o實(shí) 際 管 理 機(jī) 構(gòu) 所 在 地 標(biāo) 準(zhǔn) 中 心 管 理 和 控 制 所 在 地 標(biāo) 準(zhǔn)o1.公 司 董 事 會(huì) 開 會(huì) 地 點(diǎn)

11、o2.公 布 分 紅 的 地 點(diǎn)o3.公 司 進(jìn) 行 營(yíng) 業(yè) 活 動(dòng) 的 場(chǎng) 所o4.公 司 帳 簿 保 管 存 放 地 點(diǎn)o5.股 東 大 會(huì) 召 開 的 地 點(diǎn) 主 要 機(jī) 構(gòu) 或 總 機(jī) 構(gòu) 所 在 地 標(biāo) 準(zhǔn)o注冊(cè)地o老政策:o我國(guó)外資企業(yè)實(shí)行總機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn) 實(shí) 際 管 理 機(jī) 構(gòu) 所 在 地 標(biāo) 準(zhǔn)o決定公司經(jīng)營(yíng)方式的機(jī)構(gòu)所在地o主要決策地點(diǎn) 國(guó) 際 稅 收 范 本o1.經(jīng) 濟(jì) 合 作 與 發(fā) 展 中 國(guó) 家 對(duì) 所 得 和 財(cái) 產(chǎn)避 免 雙 重 征 稅 協(xié) 定 范 本 (OECD范 本 )o2.聯(lián) 合 國(guó) 關(guān) 于 發(fā) 達(dá) 國(guó) 家 與 發(fā) 展 中 國(guó) 家 避免 雙 重 征 稅 協(xié) 定 范

12、 本 (聯(lián) 合 國(guó) 范 本 )o 我 國(guó) 為 什 么 用 實(shí) 際管 理 機(jī) 構(gòu) 所 在 地 標(biāo) 準(zhǔn) ? o(OECD范 本 第 四 條 ) 實(shí) 際 管 理 機(jī) 構(gòu) 所 在 地 是 指 實(shí) 質(zhì) 地 作出 管 理 和 商 務(wù) 決 策 的 地 點(diǎn) ， 這 種 決策 對(duì) 經(jīng) 營(yíng) 企 業(yè) 而 言 是 不 可 缺 少 的 o實(shí) 際 管 理 機(jī) 構(gòu) 所 在 地 一 般 地說 可 以 是 最 高 層 人 士 或 其 團(tuán) 體（ 如 董 事 會(huì) ） 進(jìn) 行 決 策 的 地 點(diǎn) ，在 這 里 決 定 該 企 業(yè) 整 體 行 動(dòng) 方案 o但 是 在 決 定 實(shí) 際 管 理 機(jī) 構(gòu) 所 在 地時(shí) ， 也 可 以 采 用

13、 其 他 原 則 ， 并 且要 考 慮 相 關(guān) 的 事 實(shí) 和 環(huán) 境 。 一 個(gè)企 業(yè) 同 時(shí) 可 以 有 一 個(gè) 以 上 的 管 理機(jī) 構(gòu) 所 在 地 ， 但 只 能 有 一 個(gè) 實(shí) 際管 理 機(jī) 構(gòu) 所 在 地 o居 民 企 業(yè) 和 非 居 民 企 業(yè) 的 區(qū)別 關(guān) 鍵 -o境 外 所 得 的 處 理 不 同o境 內(nèi) 所 得 的 稅 率 不 同 非居民企業(yè)納稅辨析o設(shè) 立 機(jī) 構(gòu) 、 場(chǎng) 所o1） 境 內(nèi) 所 得o2） 境 外 所 得 有 實(shí) 際 聯(lián) 系o3） 境 內(nèi) 所 得 沒 有 實(shí) 際 聯(lián) 系o未 設(shè) 立 機(jī) 構(gòu) 、 場(chǎng) 所o4） 境 內(nèi) 的 所 得 非 居 民 企 業(yè) 的 “ 實(shí)

14、 際 聯(lián) 系 ” 和“ 沒 有 實(shí) 際 聯(lián) 系 ” 的 概 念 非居民企業(yè)的利潤(rùn)歸屬原則o1、 實(shí) 際 聯(lián) 系 原 則 ： 營(yíng) 業(yè) 利 潤(rùn) 的 獲得 應(yīng) 當(dāng) 與 其 本 身 的 活 動(dòng) 有 關(guān) 。 如 果有 關(guān) 則 由 來 源 國(guó) 征 稅 ， 否 則 由 居 住國(guó) 征 稅o2、 引 力 原 則 ： 不 管 所 得 是 否 與 該機(jī) 構(gòu) 有 關(guān) ， 都 征 稅 o有實(shí)際聯(lián)系的25%o沒有實(shí)際聯(lián)系的可能是20%或10% 20%或10%為預(yù)提所得稅僅限以下情況l外 國(guó) 企 業(yè) 沒 有 在 中 國(guó) 境 內(nèi) 設(shè)立 機(jī) 構(gòu) 、 場(chǎng) 所 ， 取 得 來 源 于中 國(guó) 境 內(nèi) 的 利 潤(rùn) 、 利 息 、 租金

15、 、 特 許 權(quán) 使 用 費(fèi) 、 擔(dān) 保 費(fèi)和 其 他 所 得 o轉(zhuǎn) 讓 在 中 國(guó) 境 內(nèi) 的 房 屋 建 筑物 及 其 附 屬 設(shè) 施 、 土 地 使 用 權(quán)等 財(cái) 產(chǎn) 而 取 得 的 收 益 ， 以 財(cái) 產(chǎn)轉(zhuǎn) 讓 收 入 減 除 財(cái) 產(chǎn) 原 值 之 后 的余 額 為 應(yīng) 納 稅 所 得 額 美國(guó)公司派人在天津組織施工期間的納稅分析 o 關(guān) 于 外 商 承 包 工 程 作 業(yè)和 提 供 勞 務(wù) 征 收 流 轉(zhuǎn) 稅 有關(guān) 政 策 銜 接 問 題 的 通 知 o（ 國(guó) 稅 發(fā) 94214號(hào) ） o外 商 接 受 中 國(guó) 境 內(nèi) 企 業(yè) 的 委 托 進(jìn) 行建 筑 、 工 程 等 項(xiàng) 目 的 設(shè)

16、計(jì) ， 除 設(shè) 計(jì)工 作 開 始 前 派 員 來 我 國(guó) 進(jìn) 行 現(xiàn) 場(chǎng) 勘查 、 收 集 資 料 、 了 解 情 況 外 ， 設(shè) 計(jì)方 案 、 計(jì) 算 繪 圖 等 業(yè) 務(wù) 全 部 是 在 中國(guó) 境 外 進(jìn) 行 ， 設(shè) 計(jì) 完 成 后 ， 將 圖 紙交 給 中 國(guó) 境 內(nèi) 企 業(yè) ， 對(duì) 此 種 情 況 ，可 視 為 勞 務(wù) 在 境 外 提 供 ， 對(duì) 外 商 從我 國(guó) 取 得 的 全 部 設(shè) 計(jì) 業(yè) 務(wù) 收 入 ， 不征 收 營(yíng) 業(yè) 稅 o但 設(shè) 計(jì) 完 成 后 ， 又 派 員 來 我 國(guó) 解 釋 圖 紙 并 對(duì)其 設(shè) 計(jì) 的 建 筑 、 工 程 等 項(xiàng) 目 的 施 工 進(jìn) 行 監(jiān) 督管 理

17、 和 技 術(shù) 指 導(dǎo) ， 已 構(gòu) 成 在 中 國(guó) 境 內(nèi) 設(shè) 有 機(jī)構(gòu) 、 場(chǎng) 所 從 事 經(jīng) 營(yíng) 活 動(dòng) ， 對(duì) 其 所 得 的 設(shè) 計(jì) 業(yè)務(wù) 收 入 ， 必 須 在 合 同 中 載 明 其 發(fā) 生 在 中 國(guó) 境外 的 設(shè) 計(jì) 勞 務(wù) 部 分 所 收 取 的 價(jià) 款 ， 計(jì) 算 征 稅時(shí) 就 境 外 部 分 準(zhǔn) 予 扣 除 。 o中 美 關(guān) 于 對(duì) 所 得 避 免 雙 重 征稅 和 防 止 偷 漏 稅 的 協(xié) 定 本 協(xié) 定 適 用 于 下 列 稅 種 ：o1. 個(gè) 人 所 得 稅o2. 中 外 合 資 經(jīng) 營(yíng) 企 業(yè) 所 得 稅o3. 外 國(guó) 企 業(yè) 所 得 稅o4. 地 方 所 得 稅

18、 o常 設(shè) 機(jī) 構(gòu) 納 稅 標(biāo) 準(zhǔn) o（一）建筑工地，建筑、裝配或安裝工程，或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)，僅以連續(xù)超過六個(gè)月的為限； o（ 三 ） 企 業(yè) 通 過 雇 員 或 者 其 他 人員 ， 在 該 國(guó) 內(nèi) 為 同 一 個(gè) 項(xiàng) 目或 有 關(guān) 項(xiàng) 目 提 供 的 勞 務(wù) ， 包 括 咨詢 勞 務(wù) ， 僅 以 在 任 何 十 二 個(gè) 月 中連 續(xù) 或 累 計(jì) 超 過 六 個(gè) 月 的 為 限 常 設(shè) 機(jī) 構(gòu)o常 設(shè) 機(jī) 構(gòu) 是 指 一 個(gè) 企 業(yè) 進(jìn) 行 全 部或 部 分 營(yíng) 業(yè) 的 固 定 營(yíng) 業(yè) 場(chǎng) 所o 包 括 ： 管 理 場(chǎng) 所 、 分 支 機(jī) 構(gòu) 、 辦事 處 、 工 廠 、 車 間

19、、 作 業(yè) 場(chǎng) 所 、和 礦 場(chǎng) 、 油 井 、 采 石 場(chǎng) 、 或 其 他任 何 開 采 自 然 資 源 的 場(chǎng) 所 o關(guān) 于 內(nèi) 地 和 香 港 特 別 行 政區(qū) 關(guān) 于 對(duì) 所 得 避 免 雙 重 征 稅和 防 止 偷 漏 稅 的 安 排 有 關(guān)條 文 解 釋 和 執(zhí) 行 問 題 的 通 知 國(guó) 稅 函 2007 403號(hào) o “常 設(shè) 機(jī) 構(gòu) ” 是 指 企 業(yè) 進(jìn) 行 全 部或 部 分 營(yíng) 業(yè) 的 固 定 營(yíng) 業(yè) 場(chǎng) 所 ， 其 中固 定 營(yíng) 業(yè) 場(chǎng) 所 不 僅 指 一 方 企 業(yè) 在 另一 方 從 事 經(jīng) 營(yíng) 活 動(dòng) 經(jīng) 登 記 注 冊(cè) 設(shè) 立的 辦 事 處 、 分 支 機(jī) 構(gòu) 等

20、 固 定 場(chǎng) 所 ，也 包 括 由 于 為 另 一 方 企 業(yè) 提 供 長(zhǎng) 期服 務(wù) 而 使 用 的 辦 公 室 或 其 他 類 似 的辦 公 設(shè) 施 等 o一 方 企 業(yè) 派 其 雇 員 到 另 一 方 從 事勞 務(wù) 活 動(dòng) 在 任 何 12個(gè) 月 中 連 續(xù) 或累 計(jì) 超 過 6個(gè) 月 ” 的 規(guī) 定 中 僅 提及 “ 月 ” 為 計(jì) 算 單 位 ， 執(zhí) 行 中 可不 考 慮 具 體 天 數(shù) o即 香 港 企 業(yè) 為 內(nèi) 地 某 項(xiàng) 目 提 供 服 務(wù)（ 包 括 咨 詢 服 務(wù) ） ， 以 該 企 業(yè) 派 其雇 員 為 實(shí) 施 服 務(wù) 項(xiàng) 目 第 一 次 抵 達(dá) 內(nèi)地 的 月 份 起 直

21、到 完 成 服 務(wù) 項(xiàng) 目 雇 員最 后 離 開 內(nèi) 地 的 月 份 作 為 計(jì) 算 期 間 ，在 此 期 間 如 連 續(xù) 30天 沒 有 雇 員 在 境內(nèi) 從 事 服 務(wù) 活 動(dòng) ， 可 扣 除 一 個(gè) 月 ，按 此 計(jì) 算 超 過 6個(gè) 月 的 ， 即 為 在 內(nèi) 地構(gòu) 成 常 設(shè) 機(jī) 構(gòu) o常 設(shè) 機(jī) 構(gòu) 不 是 居 民 企 業(yè)o常 設(shè) 機(jī) 構(gòu) 是 非 居 民 企 業(yè) 的 一 種o常 設(shè) 機(jī) 構(gòu) 是 用 時(shí) 間 或 場(chǎng) 所 來 判 斷 o關(guān) 于 外 商 承 包 工 程 作 業(yè) 和 提供 勞 務(wù) 征 稅 有 關(guān) 問 題 o（ 國(guó) 稅 發(fā) 1995197號(hào) ） o外 國(guó) 企 業(yè) 與 我 國(guó)

22、企 業(yè) 簽 訂 機(jī) 器 設(shè) 備銷 售 合 同 ， 同 時(shí) 提 供 設(shè) 備 安 裝 、 裝配 、 技 術(shù) 培 訓(xùn) 、 指 導(dǎo) 、 監(jiān) 督 服 務(wù) 等勞 務(wù) ， 如 銷 售 合 同 中 未 列 明 勞 務(wù) 費(fèi)金 額 ， 以 不 低 于 合 同 總 價(jià) 款 的 5%為原 則 ， 確 定 其 取 得 的 勞 務(wù) 收 入 并 計(jì)算 征 收 營(yíng) 業(yè) 稅 和 企 業(yè) 所 得 稅 o我 國(guó) 稅 率 為 什 么 設(shè) 25%？ 其他國(guó)家所得稅率o英國(guó)31%o塔吉克斯坦50%o香港16%o日本39.5%o美國(guó)39.3%o新加坡20%o韓國(guó)25%o世界各國(guó)平均稅率28.6% o第 二 章o應(yīng) 納 稅 所 得 額 視同

23、銷售收入詳解 o為 什 么 提 出視 同 銷 售 概念 ？ 視 同 銷 售 收 入 涉 及 的 稅 種o1.增值稅o2.消費(fèi)稅o3.營(yíng)業(yè)稅o4.企業(yè)所得稅 o飯店免費(fèi)開業(yè)是否視同銷售？ 營(yíng) 業(yè) 稅 視 同 銷 售o營(yíng) 業(yè) 稅 一 般 沒 有 視 同 銷 售 概 念o國(guó) 稅 發(fā) 1993149號(hào) 文 件o單 位 以 不 動(dòng) 產(chǎn) 對(duì) 外 捐 贈(zèng) ， 應(yīng) 視 同 銷售 征 收 營(yíng) 業(yè) 稅 營(yíng)業(yè)稅暫行條例第一條o在 中 華 人 民 共 和 國(guó) 境 內(nèi) 提 供 本 條例 規(guī) 定 的 應(yīng) 稅 勞 務(wù) 、 轉(zhuǎn) 讓 無 形 資 產(chǎn)或 者 銷 售 不 動(dòng) 產(chǎn) 的 單 位 和 個(gè) 人 ， 為營(yíng) 業(yè) 稅 的 納 稅

24、 義 務(wù) 人 ， 應(yīng) 當(dāng) 依 照 本條 例 繳 納 營(yíng) 業(yè) 稅 營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條o條 例 第 一 條 所 稱 提 供 應(yīng) 稅 勞 務(wù) 、轉(zhuǎn) 讓 無 形 資 產(chǎn) 或 銷 售 不 動(dòng) 產(chǎn) ， 是 指有 償 提 供 應(yīng) 稅 勞 務(wù) 、 有 償 轉(zhuǎn) 讓 無 形資 產(chǎn) 或 者 有 償 轉(zhuǎn) 讓 不 動(dòng) 產(chǎn) 所 有 權(quán) 的行 為 營(yíng)業(yè)稅暫行條例第九條o營(yíng) 業(yè) 稅 的 納 稅 義 務(wù) 發(fā) 生 時(shí) 間 ，為 納 稅 人 收 訖 營(yíng) 業(yè) 收 入 款 項(xiàng) 或者 取 得 索 取 營(yíng) 業(yè) 收 入 款 項(xiàng) 憑 據(jù)的 當(dāng) 天 增 值 稅 視 同 銷 售 收 入 的 處 理o1.將 貨 物 交 付 他 人 代 銷

25、 ；o2.銷 售 代 銷 貨 物 ；o3.設(shè) 有 兩 個(gè) 以 上 機(jī) 構(gòu) 并 實(shí) 行 統(tǒng) 一 核 算 的納 稅 人 ， 將 貨 物 從 一 個(gè) 機(jī) 構(gòu) 移 送 至 其 他機(jī) 構(gòu) 用 于 銷 售 ， 但 相 關(guān) 機(jī) 構(gòu) 設(shè) 在 同 一 縣（ 市 ） 的 除 外 ；o4.將 自 產(chǎn) 、 委 托 加 工 的 貨 物 用 于 非 應(yīng) 稅項(xiàng) 目 ； o5.將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資，提供給其他單位和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；o6.將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；o7.將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無償贈(zèng)送他人。o8.將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者。 o大 連 公 司 在 山 東

26、設(shè) 采 購(gòu)點(diǎn) 納 稅 爭(zhēng) 議 事 件o焦 點(diǎn) :生 產(chǎn) 和 銷 售 的 區(qū) 別 o黑 龍 江 煤 礦 集 團(tuán) 冬 煤 夏 運(yùn) 至山 東 倉(cāng) 庫(kù) 儲(chǔ) 存 納 稅 爭(zhēng) 議o焦 點(diǎn) :什 么 是 用 于 銷 售 ? 關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知國(guó)稅發(fā)1998137號(hào) o目 前 ， 對(duì) 實(shí) 行 統(tǒng) 一 核 算 的 企 業(yè)所 屬 機(jī) 構(gòu) 間 移 送 貨 物 ， 接 受 移送 貨 物 機(jī) 構(gòu) (以 下 簡(jiǎn) 稱 受 貨 機(jī) 構(gòu) )的 經(jīng) 營(yíng) 活 動(dòng) 是 否 屬 于 銷 售 應(yīng) 在當(dāng) 地 納 稅 ， 各 地 執(zhí) 行 不 一 。 經(jīng)研 究 ， 現(xiàn) 明 確 如 下 : o 實(shí) 施 細(xì) 則 第 四

27、 條 視 同 銷 售 貨 物行 為 的 第 (三 )項(xiàng) 所 稱 的 用 于 銷 售 ，是 指 受 貨 機(jī) 構(gòu) 發(fā) 生 以 下 情 形 之 一 的經(jīng) 營(yíng) 行 為 : 一 、 向 購(gòu) 貨 方 開 具 發(fā) 票 二 、 向 購(gòu) 貨 方 收 取 貨 款 o受 貨 機(jī) 構(gòu) 的 貨 物 移 送 行 為 有 上 述兩 項(xiàng) 情 形 之 一 的 ， 應(yīng) 當(dāng) 向 所 在 地稅 務(wù) 機(jī) 關(guān) 繳 納 增 值 稅 ； 未 發(fā) 生 上述 兩 項(xiàng) 情 形 的 ， 則 應(yīng) 由 總 機(jī) 構(gòu) 統(tǒng)一 繳 納 增 值 稅 o如 果 受 貨 機(jī) 構(gòu) 只 就 部 分 貨 物 向 購(gòu)買 方 開 具 發(fā) 票 或 收 取 貨 款 ， 則 應(yīng)當(dāng)

28、區(qū) 別 不 同 情 況 計(jì) 算 并 分 別 向 總機(jī) 構(gòu) 所 在 地 或 分 支 機(jī) 構(gòu) 所 在 地 繳納 稅 款 國(guó)稅函2002802號(hào)o納 稅 人 以 總 機(jī) 構(gòu) 的 名 義 在 各 地 開 立 賬 戶 ，通 過 資 金 結(jié) 算 網(wǎng) 絡(luò) 在 各 地 向 購(gòu) 貨 方 收 取 銷貨 款 ， 由 總 機(jī) 構(gòu) 直 接 向 購(gòu) 貨 方 開 具 發(fā) 票 的行 為 ， 不 具 備 國(guó) 稅 發(fā) 1998 137號(hào) 文 件規(guī) 定 的 受 貨 機(jī) 構(gòu) 向 購(gòu) 貨 方 開 具 發(fā) 票 、 向 購(gòu)貨 方 收 取 貨 款 兩 種 情 形 之 一 ， 其 取 得 的 應(yīng)稅 收 入 應(yīng) 當(dāng) 在 總 機(jī) 構(gòu) 所 在 地

29、繳 納 增 值 稅 造 紙 廠 自 產(chǎn) 白 紙 用 于 辦 公 室 使用 是 否 視 同 銷 售 ？ o5.將 自 產(chǎn) 、 委 托 加 工 或 購(gòu) 買 的 貨 物 作 為 投 資 ，提 供 給 其 他 單 位 和 個(gè) 體 經(jīng) 營(yíng) 者 ；o6.將 自 產(chǎn) 、 委 托 加 工 的 貨 物 用 于 集 體 福 利 或個(gè) 人 消 費(fèi) ；o7.將 自 產(chǎn) 、 委 托 加 工 或 購(gòu) 買 的 貨 物 無 償 贈(zèng) 送他 人 。o8.將 自 產(chǎn) 、 委 托 加 工 或 購(gòu) 買 的 貨 物 分 配 給 股東 或 投 資 者 。 增 值 稅 視 同 銷 售 收 入 的 處 理o1.將 貨 物 交 付 他 人 代

30、銷 ；o2.銷 售 代 銷 貨 物 ；o3.設(shè) 有 兩 個(gè) 以 上 機(jī) 構(gòu) 并 實(shí) 行 統(tǒng) 一 核 算 的納 稅 人 ， 將 貨 物 從 一 個(gè) 機(jī) 構(gòu) 移 送 至 其 他機(jī) 構(gòu) 用 于 銷 售 ， 但 相 關(guān) 機(jī) 構(gòu) 設(shè) 在 同 一 縣（ 市 ） 的 除 外 ；o4.將 自 產(chǎn) 、 委 托 加 工 的 貨 物 用 于 非 應(yīng) 稅項(xiàng) 目 ； 增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 財(cái)法199338號(hào)o第 二 十 條 條 例 第 十 條 所 稱 非 應(yīng) 稅項(xiàng) 目 ， 是 指 提 供 非 應(yīng) 稅 勞 務(wù) 、 轉(zhuǎn) 讓無 形 資 產(chǎn) 、 銷 售 不 動(dòng) 產(chǎn) 和 固 定 資 產(chǎn)在 建 工 程 等 o非 應(yīng) 稅 勞 務(wù)

31、， 是 指 屬 于 應(yīng) 繳 營(yíng)業(yè) 稅 的 交 通 運(yùn) 輸 業(yè) 、 建 筑 業(yè) 、金 融 保 險(xiǎn) 業(yè) 、 郵 電 通 信 業(yè) 、 文化 體 育 業(yè) 、 娛 樂 業(yè) 、 服 務(wù) 業(yè) 稅目 征 收 范 圍 的 勞 務(wù) 是否是增值稅進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出？o o 1） 用 于 固 定 資 產(chǎn) 的 購(gòu) 進(jìn) 貨 物 或應(yīng) 稅 勞 務(wù) 2） 用 于 非 應(yīng) 稅 項(xiàng) 目 的 購(gòu) 進(jìn) 貨 物或 應(yīng) 稅 勞 務(wù) 3） 用 于 免 稅 項(xiàng) 目 的 購(gòu) 進(jìn) 貨 物 或應(yīng) 稅 勞 務(wù) 4） 用 于 集 體 福 利 或 個(gè) 人 消 費(fèi) 的購(gòu) 進(jìn) 貨 物 或 者 應(yīng) 稅 勞 務(wù) ； o 5） 非 正 常 損 失 的 購(gòu) 進(jìn) 貨 物 ；

32、6） 非 正 常 損 失 的 在 產(chǎn) 品 、 產(chǎn) 成 品所 耗 用 的 購(gòu) 進(jìn) 貨 物 或 者 應(yīng) 稅 勞 務(wù) 7） 企 業(yè) 出 口 貨 物 實(shí) 行 免 抵 退 稅 辦法 的 ， 其 不 得 免 征 和 抵 扣 稅 額 部 分應(yīng) 該 轉(zhuǎn) 出 消費(fèi)稅視同銷售處理o納 稅 人 自 產(chǎn) 自 用 的 應(yīng) 稅 消 費(fèi) 品 ，除 用 于 連 續(xù) 生 產(chǎn) 應(yīng) 稅 消 費(fèi) 品 外 ，凡 用 于 其 他 方 面 的 ,于 移 送 使 用時(shí) 納 稅 o1.在 建 工 程 2.管 理 部 門 o3.非 生 產(chǎn) 性 機(jī) 構(gòu) 4.捐 贈(zèng) o5.贊 助 6.集 資 o7.廣 告 8.樣 品 o9.職 工 福 利 獎(jiǎng) 勵(lì)

33、10.對(duì) 外 投 資 o11.清 償 債 務(wù) 12.非 貨 幣 性 交 換 內(nèi) 資 企 業(yè) 所 得 稅 視 同 銷 售財(cái)稅字199679號(hào)國(guó)稅發(fā)2000118號(hào)國(guó)稅發(fā)200656號(hào) 企 業(yè) 將 自 己 生 產(chǎn) 的 產(chǎn) 品 用 于 :o1.在建工程 2.管理部門 3.非生產(chǎn)性機(jī)構(gòu)o4.捐贈(zèng) 5.贊助 6.集資 o 7.廣告 8.樣品 9.職工福利獎(jiǎng)勵(lì) o10.對(duì)外投資 11.清償債務(wù) o12.對(duì)外捐贈(zèng) 13.非貨幣性交換o14.房地產(chǎn)行業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)等 外 企 的 內(nèi) 部 處 置資 產(chǎn) 所 得 稅 規(guī) 定國(guó)稅函2005970號(hào)文件 外 資 企 業(yè) 內(nèi) 部 處 置資 產(chǎn) 不 征 所 得

34、稅 o外 資 企 業(yè) 將 資 產(chǎn) （ 包 括 各 項(xiàng) 自 制 和外 購(gòu) 資 產(chǎn) ） 移 送 他 人 ， 如 ：o1.用 于 市 場(chǎng) 推 廣 或 推 銷o2.用 于 交 際 應(yīng) 酬o3.用 于 職 工 獎(jiǎng) 勵(lì) 或 福 利o4.用 于 股 息 分 配o5.用 于 對(duì) 外 捐 贈(zèng) 等 其 他 改 變 資 產(chǎn) 所有 權(quán) 屬 的 用 途 的 情 形 水泥廠自產(chǎn)水泥用于自己辦公樓內(nèi)外資企業(yè)納稅處理不同o增值稅一樣o內(nèi)資納所得稅o外資不納所得稅 視同銷售的盲區(qū)o房 地 產(chǎn) 開 發(fā) 產(chǎn) 品 自 用o成 本 100萬 市 場(chǎng) 價(jià) 150萬o調(diào) 增 50萬 還 是 50-8.25=41.75o實(shí) 際 銷 售 營(yíng)

35、業(yè) 稅 =150 5.5%=8.25 中國(guó)第一慈善家李春平老婆大我38 李春平財(cái)產(chǎn)統(tǒng)計(jì)o三 輛 頂 級(jí) 勞 斯 萊 斯 房 車o價(jià) 值 八 千 萬 元 1千 平 米 豪 宅o四 個(gè) 保 鏢 、 五 個(gè) 護(hù) 士 、 六 個(gè) 秘書 、 八 個(gè) 司 機(jī) n“也許你會(huì)憎恨我，也許你會(huì)憐憫我，但請(qǐng)你千萬不要羨慕我” 我國(guó)捐贈(zèng)概況o美 國(guó) 的 捐 贈(zèng) 款 每 年 都 在 2000億 到3000億 美 元 之 間 ， 個(gè) 別 年 份 高 的 達(dá)到 6000億 美 元o2005年 民 政 部 部 門 接 受 共 約 60多 億 。每 年 的 捐 贈(zèng) 款 只 相 當(dāng) 于 美 國(guó) 的1/400 捐 贈(zèng) 稅 務(wù) 處

36、 理 政 策o國(guó)稅發(fā)200345號(hào) o財(cái)稅(2001)9號(hào) o（ 一 ） 企 業(yè) 將 自 產(chǎn) 、 委 托 加 工 和 外購(gòu) 的 原 材 料 、 固 定 資 產(chǎn) 、 無 形 資 產(chǎn)和 有 價(jià) 證 券 用 于 捐 贈(zèng) ， 應(yīng) 分 解 為 按公 允 價(jià) 值 視 同 對(duì) 外 銷 售 和 捐 贈(zèng) 兩 項(xiàng)業(yè) 務(wù) 進(jìn) 行 所 得 稅 處 理 o企 業(yè) 對(duì) 外 捐 贈(zèng) ， 除 符 合 稅 收 法律 法 規(guī) 規(guī) 定 的 公 益 救 濟(jì) 性 捐 贈(zèng)外 ， 一 律 不 得 在 稅 前 扣 除 o（ 二 ） 企 業(yè) 接 受 捐 贈(zèng) 的 貨 幣性 資 產(chǎn) ， 須 并 入 當(dāng) 期 的 應(yīng) 納稅 所 得 ， 依 法 計(jì) 算

37、 繳 納 企 業(yè)所 得 稅 o企 業(yè) 接 受 捐 贈(zèng) 的 存 貨 、 固 定 資 產(chǎn)無 形 資 產(chǎn) 和 投 資 等 ， 在 經(jīng) 營(yíng) 中 使用 或 將 來 銷 售 處 置 時(shí) ， 可 按 稅 法規(guī) 定 結(jié) 轉(zhuǎn) 存 貨 銷 售 成 本 、 投 資 轉(zhuǎn)讓 成 本 或 扣 除 固 定 資 產(chǎn) 折 舊 、 無形 資 產(chǎn) 攤 銷 額 企業(yè)捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)與納稅處理 o制 藥 廠 向 困 難 山 區(qū) 捐 贈(zèng) 一 批 成 本 價(jià) 值 6萬 ,公 允 價(jià) 值 10萬o 借 :營(yíng) 業(yè) 外 支 出 7.7o 貸 :庫(kù) 存 商 品 6 o 應(yīng) 交 稅 金 1.7 o 10-6=4為 銷 售 所 得 直 接 調(diào) 增o 7.7

38、支 出 視 情 況 調(diào) 整 n老申報(bào)表捐贈(zèng)額度=16行=納稅調(diào)整后所得n新制度捐贈(zèng)額度=年度會(huì)計(jì)利潤(rùn) 應(yīng)納稅所得額的計(jì)算 13 納 稅 調(diào) 整 前 所 得 （ 6 12）14 加 ： 納 稅 調(diào) 整 增 加 額 （ =附 表 4第 41行 ）15 減 ： 納 稅 調(diào) 整 減 少 額 （ =附 表 5第 21行 ）16 納 稅 調(diào) 整 后 所 得 （ 13+14 15)17 減 ： 彌 補(bǔ) 以 前 年 度 虧 損 （ =附 表 6第 10列 第 6行 ,且 17 16）18 減 ： 免 稅 所 得 （ =附 表 7第 1行 ,且 18 16 17）19 加 ： 應(yīng) 補(bǔ) 稅 投 資 收 益 已 繳

39、 所 得 稅 額20 減 ： 允 許 扣 除 的 公 益 救 濟(jì) 性 捐 贈(zèng) 額 （ =附 表 8第 5列 第 1行 ）21 減 ： 加 計(jì) 扣 除 額 (=且 21 16-17-18+19-20)22 應(yīng) 納 稅 所 得 額 （ 16 17 18+19 20 21） o制 藥 廠 接 受 捐 贈(zèng) 的 處 理o借 : 庫(kù) 存 商 品 10o 應(yīng) 交 稅 金 1.7o貸 : 待 轉(zhuǎn) 資 產(chǎn) 價(jià) 值 11.7 o借 :待 轉(zhuǎn) 資 產(chǎn) 價(jià) 值o貸 ： 應(yīng) 交 稅 金o 資 本 公 積 財(cái) 政 補(bǔ) 貼 到 底 納 不 納 稅 ? 免征企業(yè)所得稅舉例o軟 件 企 業(yè) 的 超 稅 負(fù) 返 還 款o禽 流

40、感 財(cái) 政 專 項(xiàng) 補(bǔ) 貼o社 會(huì) 保 險(xiǎn) 補(bǔ) 貼 和 崗 位 補(bǔ) 貼 收 入o對(duì) 中 國(guó) 儲(chǔ) 備 糧 /儲(chǔ) 備 棉 /對(duì) 華 商 儲(chǔ) 備 商品 管 理 中 心 取 得 的 財(cái) 政 補(bǔ) 貼 收 入o鑄 鍛 、 模 具 和 數(shù) 控 機(jī) 床 企 業(yè) 增 值 稅 返還 收 入 關(guān) 于 外 資 企 業(yè) 取 得 政 府 補(bǔ) 助 有關(guān) 所 得 稅 處 理 問 題 的 批 復(fù)國(guó)稅函2007408號(hào) o 一 、 外 商 投 資 企 業(yè) 以 及 外 國(guó) 企業(yè) 在 中 國(guó) 境 內(nèi) 設(shè) 立 的 機(jī) 構(gòu) 、 場(chǎng) 所（ 以 下 稱 企 業(yè) ） 以 各 種 方 式 從 政 府無 償 取 得 貨 幣 資 產(chǎn) 或 非 貨 幣

41、 資 產(chǎn)（ 以 下 稱 政 府 補(bǔ) 助 ） ， 應(yīng) 分 別 以 下情 況 進(jìn) 行 稅 務(wù) 處 理 ： o（ 一 ） 按 照 法 律 、 行 政 法 規(guī) 和 國(guó) 務(wù) 院規(guī) 定 ， 企 業(yè) 取 得 的 政 府 補(bǔ) 助 免 予 征 收企 業(yè) 所 得 稅 的 ， 企 業(yè) 對(duì) 取 得 的 該 項(xiàng) 政府 補(bǔ) 助 按 接 受 投 資 處 理 ， 即 接 受 的 政府 補(bǔ) 助 資 產(chǎn) 按 有 關(guān) 接 受 投 資 資 產(chǎn) 的 稅務(wù) 處 理 規(guī) 定 計(jì) 價(jià) 并 可 以 計(jì) 算 折 舊 或 攤銷 ； 該 項(xiàng) 政 府 補(bǔ) 助 資 產(chǎn) 的 價(jià) 值 不 計(jì) 入企 業(yè) 的 應(yīng) 納 稅 所 得 額 o（ 二 ） 除 本 條

42、第 (一 )項(xiàng) 規(guī) 定 情 形 外 ，企 業(yè) 取 得 的 政 府 補(bǔ) 助 符 合 以 下 條 件 之一 的 ， 該 政 府 補(bǔ) 助 額 不 記 入 企 業(yè) 當(dāng) 期損 益 ， 但 應(yīng) 對(duì) 以 該 政 府 補(bǔ) 助 所 購(gòu) 置 或形 成 的 資 產(chǎn) ， 按 扣 減 該 政 府 補(bǔ) 助 額 后的 價(jià) 值 計(jì) 算 成 本 、 折 舊 或 攤 銷 o1.政 府 補(bǔ) 助 的 資 產(chǎn) 為 企 業(yè) 長(zhǎng) 期 擁有 的 非 流 動(dòng) 資 產(chǎn)o2.企 業(yè) 雖 以 流 動(dòng) 資 產(chǎn) 形 式 取 得 政府 補(bǔ) 助 ， 但 已 經(jīng) 或 必 須 按 政 府 補(bǔ)助 條 件 用 于 非 流 動(dòng) 資 產(chǎn) 的 購(gòu) 置 、建 造 或 改

43、良 投 入 o什 么 是 非 流 動(dòng) 資 產(chǎn) ？ 非 流 動(dòng) 資 產(chǎn) 是 長(zhǎng) 期 資 產(chǎn) 長(zhǎng) 期 資 產(chǎn) 包 括 固 定 資 產(chǎn) 、 長(zhǎng)期 債 券 投 資 、 長(zhǎng) 期 股 權(quán) 投 資 、無 形 資 產(chǎn) o(三 )企 業(yè) 取 得 的 政 府 補(bǔ) 助 不 屬 于本 條 第 (一 )項(xiàng) 和 第 (二 )項(xiàng) 規(guī) 定 情 形 的 ，該 政 府 補(bǔ) 助 額 應(yīng) 計(jì) 入 企 業(yè) 當(dāng) 期 損 益 計(jì)算 繳 納 企 業(yè) 所 得 稅 o二 、 按 本 批 復(fù) 規(guī) 定 進(jìn) 行 稅 務(wù) 處 理 ， 涉及 補(bǔ) 稅 或 者 退 稅 的 ， 按 中 華 人 民 共和 國(guó) 稅 收 征 收 管 理 法 及 其 實(shí) 施 細(xì) 則的

44、 有 關(guān) 規(guī) 定 辦 理 。 o交 通 部 行 政 事 業(yè) 性 收 費(fèi)及 政 府 性 基 金 收 費(fèi) 項(xiàng) 目 o船 舶 港 務(wù) 費(fèi) 、 船 舶 登 記 費(fèi)o港 務(wù) 監(jiān) 督 管 理 收 費(fèi)o船 舶 噸 稅 ， 船 舶 檢 驗(yàn) 費(fèi)o長(zhǎng) 江 干 線 航 道 養(yǎng) 護(hù) 費(fèi)o學(xué) 校 學(xué) 雜 費(fèi) ， 航 海 專 業(yè) 培 養(yǎng) 費(fèi) 港口 建 設(shè) 費(fèi) 和 水 運(yùn) 客 貨 運(yùn) 附 加 費(fèi) o什 么 是 有 關(guān) 合 理 的 支 出 ？ 中國(guó)移動(dòng)送手機(jī)問題 關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)財(cái)務(wù)管理的通知 財(cái)企200395號(hào) 一、對(duì)外捐贈(zèng)的定義和途徑o對(duì) 外 捐 贈(zèng) 是 指 企 業(yè) 自 愿 無 償 將 其有 權(quán) 處 分 的 合 法

45、財(cái) 產(chǎn) 贈(zèng) 送 給 合 法的 受 贈(zèng) 人 用 于 與 生 產(chǎn) 經(jīng) 營(yíng) 活 動(dòng) 沒有 直 接 關(guān) 系 的 公 益 事 業(yè) 的 行 為 第四條第五款o企業(yè)為宣傳企業(yè)形象、推介企業(yè)產(chǎn)品發(fā)生的贊助性支出，應(yīng)當(dāng)按照廣告費(fèi)用進(jìn)行管理 商家返券行為，是否會(huì)引發(fā)偷稅行為?中國(guó)稅務(wù)報(bào) 2007-02-02 o稅 務(wù) 部 門 有 關(guān) 權(quán) 威 人 士 認(rèn) 為 ， 購(gòu) 物 后 的 返 券 行 為與 無 償 贈(zèng) 送 雖 然 都 是 贈(zèng) 送 行 為 ， 但 二 者 之 間 存 在 本質(zhì) 區(qū) 別 。 一 ， 法 律 意 義 上 的 無 償 贈(zèng) 送 是 指 出 于 感 情或 其 他 原 因 而 作 出 的 無 私 慷 慨 行

46、 為 。 而 銷 售 貨 物 后贈(zèng) 送 購(gòu) 物 代 金 券 的 行 為 是 有 償 購(gòu) 物 在 先 、 贈(zèng) 券 于 后的 有 償 贈(zèng) 送 行 為 ， 贈(zèng) 券 是 購(gòu) 物 的 延 續(xù) ， 是 商 場(chǎng) 為 了刺 激 消 費(fèi) 而 采 取 的 促 銷 手 段 o二 ， 對(duì) 于 贈(zèng) 送 財(cái) 產(chǎn) 的 質(zhì) 量 ， 根 據(jù) 合 同 法 的 規(guī) 定 ， 無 償 贈(zèng) 送 的 財(cái)產(chǎn) 有 瑕 疵 ， 贈(zèng) 送 人 不 承 擔(dān) 責(zé) 任 。 而顧 客 用 返 券 購(gòu) 買 的 商 品 如 果 出 現(xiàn) 質(zhì)量 問 題 ， 商 場(chǎng) 必 須 承 擔(dān) 相 應(yīng) 的 責(zé) 任 o購(gòu) 物 后 的 返 券 行 為 不 是 無 償 贈(zèng) 送 ，不

47、能 視 同 銷 售 計(jì) 算 增 值 稅 ； 購(gòu) 物返 券 與 商 業(yè) 折 扣 的 銷 售 收 入 均 為實(shí) 際 取 得 的 收 入 ， 因 此 購(gòu) 物 返 券應(yīng) 該 比 照 商 業(yè) 折 扣 ， 按 實(shí) 際 銷 售收 入 計(jì) 算 增 值 稅 o關(guān) 于 中 國(guó) 移 動(dòng) 有 限 公 司 內(nèi) 地子 公 司 業(yè) 務(wù) 銷 售 附 帶 贈(zèng) 送 行 為征 收 流 轉(zhuǎn) 稅 問 題 的 通 知國(guó)稅函20061278號(hào) o中 國(guó) 移 動(dòng) 有 限 公 司 內(nèi) 地 子 公 司開 展 以 業(yè) 務(wù) 銷 售 附 帶 贈(zèng) 送 電 信 服 務(wù)業(yè) 務(wù) （ 包 括 贈(zèng) 送 用 戶 一 定 業(yè) 務(wù) 使 用時(shí) 長(zhǎng) 、 流 量 或 業(yè) 務(wù)

48、 使 用 費(fèi) 額 度 、 贈(zèng)送 有 價(jià) 卡 預(yù) 存 款 或 有 價(jià) 卡 ） 的 過 程中 ， 其 附 帶 贈(zèng) 送 的 電 信 服 務(wù) 是 無 償提 供 電 信 業(yè) 勞 務(wù) 的 行 為 ， 不 屬 于 營(yíng)業(yè) 稅 征 收 范 圍 ， 不 征 收 營(yíng) 業(yè) 稅 o中 國(guó) 移 動(dòng) 有 限 公 司 內(nèi) 地 子 公 司 開 展 的以 業(yè) 務(wù) 銷 售 附 帶 贈(zèng) 送 實(shí) 物 業(yè) 務(wù) （ 包 括贈(zèng) 送 用 戶 SIM卡 、 手 機(jī) 或 有 價(jià) 物 品 等 實(shí)物 ） ， 屬 于 電 信 單 位 提 供 電 信 業(yè) 勞 務(wù)的 同 時(shí) 贈(zèng) 送 實(shí) 物 的 行 為 ， 按 照 現(xiàn) 行 流轉(zhuǎn) 稅 政 策 規(guī) 定 ， 不

49、征 收 增 值 稅 ， 其 進(jìn)項(xiàng) 稅 額 不 得 予 以 抵 扣 ； 其 附 帶 贈(zèng) 送 實(shí)物 的 行 為 是 電 信 單 位 無 償 贈(zèng) 與 他 人 實(shí)物 的 行 為 ， 不 屬 于 營(yíng) 業(yè) 稅 征 收 范 圍 ，不 征 收 營(yíng) 業(yè) 稅 o購(gòu) 買 大 型 觀 賞 魚 缸 、 名 畫 的 探 討 o女研究生報(bào)復(fù)性賣股票案 企業(yè)為什么要提準(zhǔn)備？ 化 工 賓 館 西 服 抵 稅 案 企業(yè)會(huì)計(jì)制度八項(xiàng)準(zhǔn)備o壞賬準(zhǔn)備o存貨跌價(jià)準(zhǔn)備o短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備o委托貸款減值準(zhǔn)備o固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備o長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備o無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備o在建工程減值準(zhǔn)備 小企業(yè)會(huì)計(jì)制度三項(xiàng)準(zhǔn)備o壞賬準(zhǔn)備o存貨跌價(jià)準(zhǔn)備o短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備

50、 國(guó)稅發(fā)200345號(hào) o三 、 關(guān) 于 企 業(yè) 提 取 的 準(zhǔn) 備 金 （ 一 ） 企 業(yè) 所 得 稅 前 允 許 扣 除 的 項(xiàng)目 ， 原 則 上 必 須 遵 循 真 實(shí) 發(fā) 生 的 據(jù) 實(shí) 扣除 原 則 ， 除 國(guó) 家 稅 收 規(guī) 定 外 ， 企 業(yè) 根 據(jù)財(cái) 務(wù) 會(huì) 計(jì) 制 度 等 規(guī) 定 提 取 的 任 何 形 式 的準(zhǔn) 備 金 不 得 在 企 業(yè) 所 得 稅 前 扣 除 。 o（ 二 ） 企 業(yè) 已 提 取 減 值 、 跌 價(jià) 或 壞 帳準(zhǔn) 備 的 資 產(chǎn) ， 如 果 申 報(bào) 納 稅 時(shí) 已 調(diào) 增應(yīng) 納 稅 所 得 ， 因 價(jià) 值 恢 復(fù) 或 轉(zhuǎn) 讓 處 置有 關(guān) 資 產(chǎn) 而 沖

51、 銷 的 準(zhǔn) 備 應(yīng) 允 許 企 業(yè) 做相 反 的 納 稅 調(diào) 整 ； 上 述 資 產(chǎn) 中 的 固 定資 產(chǎn) 、 無 形 資 產(chǎn) ， 可 按 提 取 準(zhǔn) 備 前 的帳 面 價(jià) 值 確 定 可 扣 除 的 折 舊 或 攤 銷 金額 。 o（ 三 ） 企 業(yè) 已 提 并 作 納 稅 調(diào)整 的 各 項(xiàng) 準(zhǔn) 備 ， 如 因 確 鑿 證 據(jù)表 明 屬 于 不 恰 當(dāng) 地 運(yùn) 用 了 謹(jǐn) 慎原 則 ， 并 已 作 為 重 大 會(huì) 計(jì) 差 錯(cuò)進(jìn) 行 了 更 正 的 ， 可 作 相 反 納 稅調(diào) 整 。 減 值 準(zhǔn) 備 的 納 稅 調(diào) 整o企業(yè)固定資產(chǎn)100萬，10年折舊，已提20萬。05年底提準(zhǔn)備30萬。納

52、稅調(diào)增30萬o借：營(yíng)業(yè)外支出 30 o貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 30o06年會(huì)計(jì)折舊額=100-20-30=508=6.25o06年稅法折舊額=10萬 o假 設(shè) 06年 初 進(jìn) 行 轉(zhuǎn) 讓 。 分 別 為 60、 50萬 、 40萬o(1).借 :固 定 資 產(chǎn) 清 理 50o 累 計(jì) 折 舊 20o 固 定 資 產(chǎn) 減 值 準(zhǔn) 備 30o 貸 ： 固 定 資 產(chǎn) 100o(2).借 ： 銀 行 存 款 60o 貸 ： 固 定 資 產(chǎn) 清 理 50o 營(yíng) 業(yè) 外 收 入 10 o(3).借 ： 銀 行 存 款 50o 貸 ： 固 定 資 產(chǎn) 清 理 50（ 4） 借 ： 銀 行 存 款 40o 營(yíng)

53、 業(yè) 外 支 出 10o 貸 ： 固 定 資 產(chǎn) 清 理 50o o假設(shè)06年沖回減值準(zhǔn)備30萬o借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 30o貸：營(yíng)業(yè)外支出 30o會(huì)計(jì)利潤(rùn)100萬o則應(yīng)納稅所得額=100o還是100-30=70 n新 準(zhǔn) 則 規(guī) 定o減 值 準(zhǔn) 備 不 準(zhǔn) 轉(zhuǎn) 回 o會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-租賃 o全球租賃總額達(dá)到2616億美元o中國(guó)租賃額卻只有22億美元o o“就 承 租 人 而 言 ， 租 賃 開始 日 最 低 租 賃 付 款 額 的 現(xiàn)值 幾 乎 相 當(dāng) 于 租 賃 開 始 日租 賃 資 產(chǎn) 公 允 價(jià) 值 (原 賬面 價(jià) 值 )； o就 出 租 人 而 言 ， 租 賃 開 始日 最 低 租 賃 收

54、 款 額 的 現(xiàn) 值幾 乎 相 當(dāng) 于 租 賃 開 始 日 租賃 資 產(chǎn) 公 允 價(jià) 值 （ 原 賬 面價(jià) 值 ） 90% o租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分 75% o但 是 ， 如 果 租 賃 資 產(chǎn) 在 開始 租 賃 前 已 使 用 年 限 超 過該 資 產(chǎn) 全 新 時(shí) 可 使 用 年 限的 大 部 分 ， 則 該 項(xiàng) 標(biāo) 準(zhǔn) 不適 用 o購(gòu) 買 價(jià) 1000萬 ， 總 付 款 額 1200萬o借 ： 應(yīng) 收 帳 款 1200o貸 ： 融 資 租 入 固 定 資 產(chǎn) 1000o 未 實(shí) 現(xiàn) 融 資 收 益 200o借 ： 固 定 資 產(chǎn) 1000o 未 確 認(rèn) 融 資 費(fèi) 用 200o貸

55、 ： 長(zhǎng) 期 應(yīng) 付 款 1200 o融 資 租 賃 的 會(huì) 計(jì) 與 稅 法 差 異o1.判 斷 標(biāo) 準(zhǔn) 一 樣o2.入 賬 價(jià) 值 不 一 樣o3.利 息 處 理 不 一 樣 單 獨(dú) 估 價(jià) 作 為 固 定 資 產(chǎn) 入 賬的 土 地 為 什 么 不 能 折 舊 ？ 新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定o企 業(yè) 取 得 的 土 地 使 用 權(quán) 通 常 應(yīng) 確 認(rèn)為 無 形 資 產(chǎn)o土 地 使 用 權(quán) 用 于 自 行 開 發(fā) 建 造 廠 房等 地 上 建 筑 物 時(shí) ， 土 地 使 用 權(quán) 與 地上 建 筑 物 分 別 進(jìn) 行 攤 銷 和 提 取 折 舊o o房 地 產(chǎn) 開 發(fā) 企 業(yè) 取 得 的 土 地 使

56、 用 權(quán) 用于 建 造 對(duì) 外 出 售 的 房 屋 建 筑 物 ， 相 關(guān)的 土 地 使 用 權(quán) 計(jì) 入 所 建 造 的 房 屋 建 筑物 成 本o企 業(yè) 外 購(gòu) 的 房 屋 建 筑 物 支 付 的 價(jià) 款 無法 在 地 上 建 筑 物 與 土 地 使 用 權(quán) 之 間 分配 的 ， 應(yīng) 當(dāng) 將 土 地 使 用 權(quán) 記 入 固 定 資產(chǎn) 成 本 o稅 法 規(guī) 定 ： 房 產(chǎn) 稅 的 計(jì) 稅 依 據(jù) 是房 產(chǎn) 的 計(jì) 稅 價(jià) 值 或 房 產(chǎn) 的 租 金 收 入o 經(jīng) 協(xié) 商 ， 國(guó) 家 稅 務(wù) 總 局 也 認(rèn) 可 依照 不 包 括 土 地 使 用 權(quán) 價(jià) 值 的 房 產(chǎn) 賬面 原 值 來 計(jì) 算

57、征 收 房 產(chǎn) 稅（ 尚 無 正 式 文 件 ） o房 屋 與 土 地 身 份 轉(zhuǎn) 換對(duì) 經(jīng) 濟(jì) 效 益 的 影 響(暫 不 考 慮 折 現(xiàn) 值 ) o假設(shè)房屋使用年限和土地使用權(quán)均為50年 o房 屋 500萬 o抵 所 得 稅 500 0.25=125萬o房 產(chǎn) 稅 征 500(1-30%) 1.2% 50年=210萬 o抵 所 得 稅 210 0.25=52.5萬o合 計(jì) 抵 所 得 稅 52.5+125=177.5o付 出 現(xiàn) 金 流 出 量 =210-177.5=32.5 o土 地 500萬 抵 所 得 稅 125萬o土 地 使 用 稅 忽 略 不 計(jì)o現(xiàn) 金 正 流 量 =125萬o

58、二 者 之 比 =125+32.5=157.5o157.5 50=3.15萬 o結(jié) 論 :房 屋 價(jià) 值 改 為土 地 價(jià) 值 好 福建雪津啤酒“神話”o5億凈資產(chǎn)賣58億o比利時(shí)英博啤酒集團(tuán) o什 么 是 商 譽(yù) ？o自 創(chuàng) 商 譽(yù) 為 什 么 不 能 攤 銷 ？ o 商 譽(yù) 是 指 在 同 等 條 件 下 ， 由 于其 所 處 地 理 位 置 的 優(yōu) 勢(shì) ， 或 由 于經(jīng) 營(yíng) 效 率 高 、 歷 史 悠 久 、 人 員 素質(zhì) 高 等 多 種 原 因 ， 能 獲 取 高 于 正常 投 資 報(bào) 酬 率 所 形 成 的 價(jià) 值 商譽(yù)的“三元論”o美 國(guó) 當(dāng) 代 著 名 會(huì) 計(jì) 理 論 學(xué) 家 亨

59、德 里 克 森o即 好 感 價(jià) 值 論 、 超 額 收 益 論 和總 計(jì) 價(jià) 賬 戶 論 o與 經(jīng) 營(yíng) 活 動(dòng) 無 關(guān) 的 無 形 資 產(chǎn) 固 定 資 產(chǎn) 改 建 與 修 理 的 老 規(guī) 定o企業(yè)所得稅處理差異o納稅人的固定資產(chǎn)修理支出可在發(fā)生當(dāng)期直接在稅前扣除o固定資產(chǎn)改良支出必須資本化 o 企業(yè)所得稅稅前扣除辦法規(guī)定o 符合下列條件之一的固定資產(chǎn)修理，應(yīng)視為固定資產(chǎn)改良支出：o (1)發(fā)生的修理支出達(dá)到固定資產(chǎn)原值的20%以上o (2)經(jīng)過修理后有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命可以延長(zhǎng)2年以上o (3)經(jīng)過修理后的固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途 o企業(yè)發(fā)生的固定資產(chǎn)改良支出，如有關(guān)固定資產(chǎn)尚未提足折

60、舊，可增加固定資產(chǎn)價(jià)值；如有關(guān)固定資產(chǎn)己提足折舊，可作為遞延資產(chǎn)，在不短于5年的期間內(nèi)平均攤銷。 增值稅這樣處理對(duì)嗎?o 固 定 資 產(chǎn) 改 良 屬 于 在 建 工 程 的 范疇 ， 按 照 現(xiàn) 行 增 值 稅 暫 行 條 例 的 規(guī)定 ， 其 所 耗 用 的 各 種 原 材 料 的 進(jìn) 項(xiàng) 稅 額不 得 抵 扣o 固 定 資 產(chǎn) 大 修 理 所 購(gòu) 進(jìn) 備 件 原 材 料的 進(jìn) 項(xiàng) 稅 額 可 以 抵 扣 o固 定 資 產(chǎn) 改 良 支 出 與 修 理 支出 之 比 較o1.性 質(zhì) 不 同o2.量 化 標(biāo) 準(zhǔn) 不 同o3.對(duì) 損 益 的 影 響 不 同o4.對(duì) 計(jì) 提 折 舊 的 規(guī) 定 不

61、同 企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定o符合下列條件之一者就確認(rèn)為是固定資產(chǎn)改良支出：o (1)固定資產(chǎn)的可使用年限延長(zhǎng)o (2)固定資產(chǎn)的生產(chǎn)能力提高o (3)使產(chǎn)品質(zhì)量提高o (4)使生產(chǎn)成本降低o (5)使產(chǎn)品品種、性能、規(guī)格等發(fā)生良好變化o (6)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理環(huán)境或條件改善 o固定資產(chǎn)修理支出主要是為了維持固定資產(chǎn)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)和使用，充分發(fā)揮其使用效能而進(jìn)行的維護(hù)和修理o例如，機(jī)器設(shè)備進(jìn)行局部檢測(cè)、更換零部件、排除障礙或清理設(shè)備、對(duì)房屋的局部修繕等。 o固定資產(chǎn)改良支出屬于資本性支出，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)的價(jià)值o修理性支出費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益o如果發(fā)生的維修費(fèi)用數(shù)額較大或者不夠均衡的可以采用預(yù)提或待攤方式。計(jì)入

62、有關(guān)的成本、費(fèi)用。大修理費(fèi)用采用待攤方式的，應(yīng)當(dāng)將發(fā)生的大修理費(fèi)用在下一次大修理前平均攤銷，計(jì)入有關(guān)的成本費(fèi)用。 國(guó)稅發(fā)（2000）84號(hào)o貸 款 投 資 的 利 息 可以 計(jì) 入 財(cái) 務(wù) 費(fèi) 用 老會(huì)計(jì)制度視同銷售成本的計(jì)算o產(chǎn) 品 成 本 150萬 ， 公 允 價(jià) 值 200萬o借 ： 長(zhǎng) 期 投 資 184o貸 ： 庫(kù) 存 商 品 150o 應(yīng) 繳 稅 金 34o納 稅 調(diào) 增 50萬 ， 計(jì) 稅 成 本 234萬 新會(huì)計(jì)制度視同銷售成本的計(jì)算o借 ： 長(zhǎng) 期 投 資 234o貸 ： 庫(kù) 存 商 品 150o 應(yīng) 交 稅 金 34o 營(yíng) 業(yè) 外 收 入 50 o利用合并進(jìn)行彌補(bǔ)虧 關(guān)于企

63、業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知國(guó)稅發(fā)2000119號(hào) o o(二 )合 并 企 業(yè) 支 付 給 被 合 并 企 業(yè) 或其 股 東 的 收 購(gòu) 價(jià) 款 中 ， 除 合 并 企 業(yè)股 權(quán) 以 外 的 現(xiàn) 金 、 有 價(jià) 證 券 和 其 他資 產(chǎn) (以 下 簡(jiǎn) 稱 非 股 權(quán) 支 付 額 )， 不高 于 所 支 付 的 股 權(quán) 票 面 價(jià) 值 (或 支付 的 股 本 的 賬 面 價(jià) 值 )20%的 ， 經(jīng) 稅務(wù) 機(jī) 關(guān) 審 核 確 認(rèn) ， 當(dāng) 事 各 方 可 選 擇按 下 列 規(guī) 定 進(jìn) 行 所 得 稅 處 理 : o 被 合 并 企 業(yè) 以 前 年 度 的 虧 損 ，如 果 未 超 過 法 定

64、 彌 補(bǔ) 期 限 ， 可 由合 并 企 業(yè) 繼 續(xù) 按 規(guī) 定 用 以 后 年 度實(shí) 現(xiàn) 的 與 被 合 并 企 業(yè) 資 產(chǎn) 相 關(guān) 的所 得 彌 補(bǔ) o具 體 按 下 列 公 式 計(jì) 算 :o某 一 納 稅 年 度 可 彌 補(bǔ) 被 合 并 企 業(yè)虧 損 的 所 得 額 =合 并 企 業(yè) 某 一 納 稅年 度 未 彌 補(bǔ) 虧 損 前 的 所 得 額 (被合 并 企 業(yè) 凈 資 產(chǎn) 公 允 價(jià) 值 合 并后 合 并 企 業(yè) 全 部 凈 資 產(chǎn) 公 允 價(jià) 值 ) o萬達(dá)公司：1000-200=800萬 其中虧損210o億達(dá)公司：2000-400=1600萬o億達(dá)公司兼并萬達(dá)公司后成立億萬公司o3

65、000-600=2400萬o億萬公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)300萬o當(dāng)年可彌補(bǔ)數(shù)=2108002400=70o億萬公司應(yīng)納稅所得額=30070=230萬 第 三 章 應(yīng) 納 稅 額 境 外 投 資 虧 損 的 處 理o1.境 外 同 一 國(guó) 家 不 同 機(jī) 構(gòu) 虧 損可 相 互 彌 補(bǔ)o2.不 同 國(guó) 家 之 間 的 機(jī) 構(gòu) 虧 損 不能 相 互 彌 補(bǔ)o3.境 內(nèi) 、 境 外 之 間 的 虧 損 不 能相 互 彌 補(bǔ) 應(yīng)納稅所得額的計(jì)算 13 納 稅 調(diào) 整 前 所 得 （ 6 12）14 加 ： 納 稅 調(diào) 整 增 加 額 （ =附 表 4第 41行 ）15 減 ： 納 稅 調(diào) 整 減 少 額 （ =附

66、 表 5第 21行 ）16 納 稅 調(diào) 整 后 所 得 （ 13+14 15)17 減 ： 彌 補(bǔ) 以 前 年 度 虧 損 （ =附 表 6第 10列 第 6行 ,且 17 16）18 減 ： 免 稅 所 得 （ =附 表 7第 1行 ,且 18 16 17）19 加 ： 應(yīng) 補(bǔ) 稅 投 資 收 益 已 繳 所 得 稅 額20 減 ： 允 許 扣 除 的 公 益 救 濟(jì) 性 捐 贈(zèng) 額 （ =附 表 8第 5列 第 1行 ）21 減 ： 加 計(jì) 扣 除 額 (=附 表 9第 7行 第 6列 ,且 21 16-17-18+19-20)22 應(yīng) 納 稅 所 得 額 （ 16 17 18+19 20 21） 應(yīng)納所得稅額的計(jì)算 23 適 用 稅 率24 境 內(nèi) 所 得 應(yīng) 納 所 得 稅 額 （ 22 23）25 減 ： 境 內(nèi) 投 資 所 得 抵 免 稅 額 (2524)26 加 ： 境 外 所 得 應(yīng) 納 所 得 稅 額 (=附 表 10第 7列 合 計(jì) )27 減 ： 境 外 所 得 抵 免 稅 額 (請(qǐng) 填 附 表 10)28 境 內(nèi) 、 外 所 得 應(yīng) 納 所 得 稅 額 （ 24