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1、第五章 所得稅會計 參考文獻n企業(yè)會計準則第18號所得稅n中華人民共和國企業(yè)所得稅法 本章重點n應納稅所得額與會計利潤的聯系與區(qū)別n資產負債表債務法的會計處理 本章主要內容n企業(yè)所得稅概述n企業(yè)所得稅的會計處理n個人所得稅的會計處理 一、企業(yè)所得稅概述n（一）概念：國家對境內企業(yè)和其他取得收入的組織，就其生產、經營所得和其他所得依法征收的一種稅。n（二）納稅人：居民企業(yè)非居民企業(yè) 居民企業(yè)n（1）依照中國法律、法規(guī)在中國境內成立的企業(yè)；n（2）依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構在中國境內的企業(yè)。n包括：國有、集體、私營、聯營、股份制等各類企業(yè)；外商投資企業(yè)和外國企業(yè)；有生產經營所得和其他所

2、得的其他組織；n不包括： 個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)（適用個人所得稅）。n無限納稅義務；來源于中國境內、境外的所得納稅 非居民企業(yè)n（1）依照外國（地區(qū)）法律、法規(guī)成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的企業(yè)；n（2）在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業(yè)。n在中國境內從事生產經營活動的機構、場所，包括：管理機構、營業(yè)機構、辦事機構；工廠、農場、開采自然資源的場所；提供勞務的場所；從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所； 其他從事生產經營活動的機構、場所。n有限納稅義務，來源于中國境內的所得納稅 （三）稅率種類稅率適用范圍基本25%適用于居民企業(yè)和在

3、中國境內設有機構、場所且所得與機構、場所有關聯的非居民企業(yè)。優(yōu)惠減按20%符合條件的小型微利企業(yè)減按15%國家重點扶持的高新技術企業(yè)預提20%（實際l0%）適用于在中國境內未設立機構、場所的?；蛘唠m設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的非居民企業(yè) （四）應納稅所得額的計算n計算公式： 直接法：應納稅所得額= 收入總額不征稅收入免稅收入各項扣除以前年度虧損間接法：應納稅所得額= 會計利潤 納稅調整增加額納稅調整減少額 收入總額n以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入。非貨幣形式：以公允價值確定收入額特殊：接受捐贈（按接受捐贈時資產的入賬價值確認捐贈收入，并入當期應納稅所得

4、。價稅合計計入營業(yè)外收入捐贈利得，計算所得稅） 不征稅收入和免稅收入n不征稅收入：財政撥款；依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金；國務院規(guī)定的其他不征稅收入。n免稅收入：國債利息收入；符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益（直接投資收益）；在中國境內設立機構、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益。（不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益） 扣除項目n原則（P260）n準予扣除范圍成本：指生產經營成本費用：指三項期間費用（銷售費用、管理費用、財務費用）稅金（六稅一費，不含增值稅，直接計入管理

5、費用的不再單獨扣除-房產稅、土地使用稅、車船稅、印花稅）損失：指營業(yè)外支出、經營虧損和投資損失等 其他n不得扣除項目 扣除項目金額確認（P268）n工資薪金支出（合理準予扣除）n職工福利費（不超過工資薪金總額的14%部分）、工會經費（2%）、職工教育經費（2.5%，超過部分結轉以后年度扣除）n社會保險費（相關部門規(guī)定之外的商業(yè)保險費不予扣除）n借款費用（不需資本化部分扣除） n利息費用（面向金融企業(yè)允許扣除，面向非金融企業(yè)借款利息支出不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率計算部分準予扣除）n匯兌損失（未資本化部分準予扣除）n業(yè)務招待費（與生產經營活動相關，按發(fā)生額60%扣除，不得超過當年銷售（營業(yè)）收

6、入5 ）n廣告費和業(yè)務宣傳費（不超過當年銷售（營業(yè)）收入）15%部分準予扣除，超過部分結轉以后年度） n環(huán)境保護專項資金（準予扣除，提取后改變用途不得扣除）n保險費（指企業(yè)繳納的財產保險，準予扣除）n租賃費（經營租賃：按租賃期限均勻扣除；融資租賃：提取折舊費用，分期扣除）n勞動保護費（合理準予扣除）n公益性捐贈支出（不超過年度利潤總額12%部分準予扣除） 不得扣除的項目n向投資者支付的股息、紅利等權益性投資收益款項； n企業(yè)所得稅稅款； n稅收滯納金； n罰金、罰款和被沒收財物的損失； n本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出； n贊助支出； n未經核定的準備金支出；n企業(yè)之間管理費、企業(yè)內營業(yè)機構間租

7、金和特許權使用費、非銀行企業(yè)內營業(yè)機構間互相支付利息 n與取得收入無關的其他支出。 例題（P276）n某企業(yè)為居民企業(yè)，某年度有關經營事項如下： 1. 取得銷售收入3750萬元。 2. 發(fā)生銷售成本1650萬元。 3. 發(fā)生銷售費用1005萬元（其中廣告費675萬元），管理費用720萬元（其中業(yè)務招待費22.5萬元），財務費用90萬元。 4. 銷售稅金240萬元（其中增值稅180萬元）。 5. 營業(yè)外收入105萬元，營業(yè)外支出75萬元（含通過公益性社會團體向貧困山區(qū)捐款45萬元，支付稅收滯納金9萬元）。 6. 計入成本、費用中的實發(fā)工資225萬元，撥付職工工會經費4.5萬元，支付職工福利費和職

8、工教育經費43.5萬元。n計算當期應納所得稅。 （五）企業(yè)所得稅的申報與繳納n按年度計算，分月或分季預繳。月份或者季度終了之日起十五日內，向稅務機關報送預繳企業(yè)所得稅納稅申報表，預繳稅款。n年度終了5個月內匯算清繳 向稅務機關報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結清應繳應退稅款 。 所得稅所得稅會計概述所得稅會計的一般程序 資產的計稅基礎（重要） 遞延所得稅負債及遞延所得稅資產的確認負債的計稅基礎（重要） 所得稅費用的確認和計量 暫時性差異（重要）資產、負債的計稅基礎及暫時性差異 資產負債表債務法的理論基礎 特殊交易或事項中產生的資產、負債計稅基礎的確定 遞延所得稅負債的確認和計量 （重

9、要）遞延所得稅資產的確認和計量 （重要）適用稅率變化對已確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的影響當期所得稅（重要）遞延所得稅（重要） 所得稅費用（重要）合并財務報表中因抵銷未實現內部銷售損益產生的遞延所得稅（重要） 賬面價值（按會計準則確定）計稅價值（按稅法確定）暫時性差異（應納稅、可抵扣）稅率遞延所得稅（負債、資產）期末資產負債表余額期初本期遞延所得稅 本期應交所得稅應納稅所得額稅率所得稅費用借：所得稅費用 遞延所得稅資產 貸：遞延所得稅負債 應交稅費應交所得稅 n我國采用了資產負債表債務法，要求從資產負債表出發(fā)，通過比較資產負債表上列示的資產、負債n按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的賬面價值與n按

10、照稅法規(guī)定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差異n分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。 新舊準則對比變化明顯n老準則：1.應付稅款法；遞延法；利潤表債務法。n新準則：資產負債表債務法。n整個方法發(fā)生了根本性發(fā)生變化 新準則分類n六章：總則 計稅基礎 暫時性差異的 確認、計量 和列報n兩個陌生的概念：計稅基礎；暫時性差異n而這兩個概念也是所得稅會計的要點所在 所得稅核算的思路n新準則對所得稅的核算做了重大改變：n由應付稅款法 遞延法、利潤表債務法n改為資產負債表債務法n所得稅核算應有兩條主線：n 1）應交所得

11、稅n 2）所得稅費用 實際業(yè)務中的兩條線索n第一條線：三個問題n 1）應交所得稅是根據哪一個規(guī)定計算出來n 2）計算出應交所得稅100萬時，會計科目n 3）應交稅費應交所得稅是會計恒等式中的哪一項n應交所得稅編寫報表編入了哪里 n第二條線索：三個問題n 1）所得稅費用是按照會計準則還是按照稅法來計算n 2）對應的會計科目是什么n 3）所得稅費用是會計6個要素中的哪一個n編寫報表進入了是哪一個報表 n如果企業(yè)虧損，不需要交所得稅n就沒有所得稅費用n所得稅會計任務：將應交所得稅 處理成 所得稅費用n現金流出應交所得稅 是一回事n所得稅費用是另外一回事n所得稅會計的起點是應交所得稅；終點是所得稅費用

12、 n所得稅費用=應交所得稅？n大多情況是不等的n如新準則按資產負債表法計量所得稅，按照三個步驟：1）計算應交所得稅；2）計算暫時性差異的影響額，并確認為遞延所得稅資產、遞延所得稅負債；3）算出所得稅費用 n主要看第二步：n與所得稅有關概念：計稅基礎 暫時性差異 計稅基礎n計稅基礎分成兩條線：n 1）資產的計稅基礎n 2）負債的計稅基礎 n資產的計稅基礎：企業(yè)收回（未來）資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時，按照稅法規(guī)定，可以自應稅經濟利益中抵扣的金額n如果這些經濟利益不需要納稅，該資產的計稅基礎即為它的賬面價值 n【例】甲公司2007年年末，存貨的賬面余額是100萬，已計提存貨跌價準備10

13、萬元，則存貨賬面價值為90萬；存貨在出售時，可以按其購入成本（賬面全值）抵稅100萬，所在，存貨的計稅基礎為100萬n通俗的說，存貨的計稅基礎為就是將來收回資產時，可以抵稅的金額2008年如果賣出：主營業(yè)務成本100，這個金額就叫“計稅基礎”100 n借：在途物資n 應交稅費應交增值稅（進）n貸：應付票據n驗收入庫后：n借：原材料n 貸：在途物資 對存貨涉及的會計分錄的回憶n領用時n 借：生產成本n 貸：原材料n毀損：n借：待處理財產損溢n 貸：原材料n 進項稅轉出 n【例】2007年12月31日，甲公司庫存原材料C材料賬面成本600萬元（單價6萬，100件），C材料市場售價500萬n C材料

14、加工成產生品W機器價格也下跌：15-13.5，生產成本由8萬加工費，和0.5運雜費n由此，資產負債表中只能列500萬c材料，進入存貨類別 n借：資產減值損失 100n 貸：存貨跌價準備 100n在進行企業(yè)所得稅申報時，應調增應納稅所得額 負債的計稅基礎n負債的計稅基礎是指：負債的賬面價值減去未來期間，計算應納稅所得額時，按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額n A-B A是負債的賬面價值；B是未來期間計算應納稅所得額時，按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額 n【例】甲公司2007年年末預計的負債賬面價值是100萬，計提了產品的保修費用，按照“或有事項”準則，計提了100萬n借：銷售費用 100n 貸：預計負債

15、100n實際支付時：n 借：預計負債 100n 貸：銀行存款 n負債賬面價值100萬，將來真實支付的100萬，計稅基礎=0 n【例】賬面有短期借款余額100萬，短期借款100萬，計稅基礎是多少n賬面金額100萬，將來還款時，能在稅前扣除的金額是0，這100萬不是支付的廣告費、管理費，所以負債的計稅基礎100萬 n暫時性差異：n資產或負債的賬面價值和計稅基礎之間的差額 n資產的賬面價值=賬面余額資產的減值準備之后的金額n某些不符合資產負債的確認條件，未作為財務會計報告中的資產、負債所列出的項目，如果按照稅法規(guī)定，可以確定其計稅基礎與其賬面價值的差額也視為暫時性差異 n【例】如企業(yè)虧損，以后年度出

16、現了盈利，假定應交所得稅是200萬，2008年應交所得稅n =200*25%=50萬n如果2007年虧100萬，相當于資產增加了n 100*25%=25萬，n那這25萬怎么入賬？ n借：遞延所得稅資產 250 000n 貸：所得稅費用 250 000n未彌補的虧損100萬，就叫做暫時性差異 n暫時性差異分為兩種：n 1）應納稅暫時性差異n 2）可抵扣暫時性差異n是指在確定未來收回資產或清償負債期間，應納稅所得額的時候，將產生應稅金額的暫時性差異n應稅金額將來需要交所得稅的金額 n If 資產的賬面價值 計稅基礎n如會計認可的100萬，稅收認可80萬n將來要調整應納稅所得額，將來要補繳所得稅，應

17、納稅暫時性差異（未來）n只能做到“遞延所得稅”科目，如果是當期就是“所得稅費用” n If 負債的賬面價值計稅基礎，形成應納稅暫時性差異 n【例】甲公司2007年來商譽賬面價值4000萬，沒有計提減值準備，稅法規(guī)定，企業(yè)合并中產生的商譽不能抵扣，即商譽的計稅基礎為0n因此，商譽賬面價值4000萬與計稅基礎之間的差額，形成暫時性差異4000萬，即資產的賬面價值計稅基礎，形成應納稅暫時性差異 可抵扣暫時性差異n在未來確定回收資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致可抵扣的暫時性差異，資產的賬面價值計稅基礎，可產生可抵扣暫時性差異n可抵扣暫時性差異都是可抵扣暫時性差異 n【例】甲公司2007年末應

18、收賬款賬面余額500萬，已提壞賬準備100萬，則應收賬款賬面價值為400萬，在確認應收賬款時，已作為收入交納所得稅，在回收應收賬款時，不用再繳稅，即可抵扣500萬，其計稅基礎是500萬 n賬面價值400萬與其計稅基礎500萬的差額，形成暫時性差異為100萬；即資產 的賬面價值小于其計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異。現將資產價值、計稅基礎、暫時性差異比較如下：賬面價值計稅基礎應納稅暫時性差異（資產賬面價值計稅基礎）應收賬款400 500 100 n【例】甲公司2007年末存貨賬面余額100萬n已提存貨跌價準備10萬，則存貨賬面價值90萬，存貨在出售時結轉成本可抵扣稅100萬，其計稅基礎為100萬n

19、因此，存貨賬面價值90萬與計稅基礎100萬的基礎，形成暫時性差異10萬n因資產的賬面價值小于計稅基礎，形成可抵扣性暫時性差異， 賬面價值計稅基礎應納稅暫時性差異（資產賬面價值計稅基礎）存貨90 100 10 所得稅的核算n在資產負債表價值觀下：n可抵扣暫時性差異確認為遞延所得稅資產n應納稅暫時性差異確認為遞延所得稅負債n原因：將來可抵扣，意味著將來可以少交所得稅，這樣意味著資產增加了，這個資產有個專門的名字“遞延所得稅資產” 遞延所得稅資產確認的條件n（1）確認遞延所得稅資產的情況n（2）存在一些特例，不能把可抵扣暫時性差異確認為遞延所得稅資產n轉回的如何處理？n如2007年公司虧了100萬，

20、它有盈利，而且盈利額大于100萬，后來企業(yè)一直虧，這個企業(yè)無法彌補虧損，如果將來不能少交25所得稅，就不能確認為資產 n甲公司2007年末存貨賬面余額100萬，已提存貨跌價準備10萬，則存貨賬面價值為90萬，存貨的計稅基礎是100萬，形成可抵扣暫時性差異為10萬，假設甲公司所得稅率為25%，對于可抵扣暫時性差異，可能產生的未來經濟利益，應該很可能取得用來抵扣，可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限。 應確認的遞延所得稅資產n遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異*所得稅稅率=10*25%=2.5（萬元）n在不考慮期初遞延所得稅資產的情況下，甲公司的賬務處理n借：遞延所得稅資產 2.5n 貸：所得稅費用

21、2.5 n下列交易和事項的不同情況，確認相應的遞延所得稅資產n企業(yè)對于可以抵扣以后年度利潤的虧損，很可能獲得用來抵扣該部分 n【例】甲公司2007年發(fā)生虧損400萬，假設可以由以后年度稅前彌補，所得稅稅率為25%，則對于能夠結轉以后年度的未彌補虧損，應視同可抵扣暫時性差異，以很可能獲得用來抵扣該部分虧損的未來應納稅所得額為限 確認相應的遞延所得稅資產n遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異*所得稅稅率=400*25%=100萬n在不考慮期初遞延所得稅資產的情況下n甲公司的賬務處理：n 借：遞延所得稅資產 100n 貸：所得稅費用100 n對于聯營企業(yè) 合營企業(yè)等投資n相關產生的可抵扣暫時性差異，如果

22、這種差異在預見的未來很可能轉回，并且企業(yè)很可能獲得用來抵扣該可抵扣暫時性差異的應納稅所得額時n應當確認相應的遞延所得稅資產 n【例】甲公司所得稅稅率為25%，2007年末長期股權投資賬面余額150萬，其中原始投資成本200萬，按權益法確認投資損失50萬元，則長期投資賬面價值為150萬與計稅基礎200萬之間的差額，形成可抵扣暫時性差異n會計上賬面價值150萬，將來稅收可以抵扣的是200萬 應確認遞延所得稅資產n遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異*所得稅稅率=50*25%=12.5萬n甲公司賬務處理n借：遞延所得稅資產12.5n 貸：所得稅費用12.5 n第三：非同一控制下的企業(yè)合并中，按照會計的規(guī)

23、定確定的合并中，各項資產和負債的公允價值與它的計稅基礎之間，形成可抵扣暫時性差異的，應當確認相應的遞延所得稅資產，同時調整合并當中予以確認的商譽，怎么確認，怎么調整商譽 n甲公司所得稅稅率為25%，2007年通過購買與其沒有關聯關系的乙公司100%的股份，使得乙公司成為甲公司的子公司，不再保留單獨的法人資格，在企業(yè)合并中取得的各項可辨認資產的賬面價值為1000萬，n可辨認資產的公允價值為900萬，假設稅法不允許那招公允價值調整，則甲公司賬面價值900萬，小于資產計稅基礎1000萬的差額，形成可抵扣暫時性差異 n計稅基礎是1000萬n可辨認資產的公允價值是900萬，合并企業(yè)入賬時900萬，n而稅

24、收可以抵扣的是1000萬（未來回收的時候可抵扣）n應確認遞延所得稅資產n 100*25%=25萬， n借：遞延所得稅資產 25n 貸：商譽 25n非同一控制下的企業(yè)合并，甲公司入賬價值是按照公允價值入賬，而乙公司的賬面價值是可以抵扣的，所以，貸方沖減的是商譽n企業(yè)合并中付出的代價，如果高于資產的凈資產價值后，是產生商譽，影響是因為合并造成 n第四，直接計入所有者權益的交易或事項相關的，可抵扣暫時性差異，相應的遞延所得稅資產，應當記錄到所有者權益中去，要把遞延所得稅資產，相對應的金額，調整資本公積，如可供出售金融資產，它的公允價值下降，應當確認遞延所得稅資產，要調整的就是資本公積 n原因：可供出

25、售金融資產，它的公允價值變動，往往計入到資本公積中，那由此產生的所得影響，那也應當是沖減資本公積 金融資產四個類別之一：按公允價值計量，變動損益計入資本公積，進入了資產負債表n【例】甲公司持有丙公司股票，這些股票歸類為“可供出售金融資產”，購買該股票時的公允價值為300萬，2007年末，該股票的公允價值為260萬，企業(yè)會計準則27號金融資產工具確認和計量n規(guī)定：可供出售金融資產公允價值，變動形成的的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣資金金融資產形成的匯兌損溢外，應當直接計入所有者權益（）資本公積 n按照稅法規(guī)定，成本在持有期間保持不變n由于資產賬面價值260萬，與資產計稅基礎300萬之間，形成了

26、可抵扣暫時性差異n遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異*所得稅稅費=40*25%=10萬n賬務處理：n借：遞延所得稅資產 10n 貸：資本公積其他資本公積 10 n遞延所得稅資產n對方是什么：條件所得稅費用；商譽（企業(yè)合并）；調整資本公積（可供出售金融資產） 特例：融資租賃n除企業(yè)合并以外的交易，如果交易發(fā)生時，既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則交易當中產生的資產、負債的入賬價值 與其計稅基礎之間的差額，形成可抵扣暫時性差異，相應的遞延所得稅資產我不予以確認。n如融資租賃當中，承租人取得的資產。按照會計準則將資產的公允價值，最低租賃支付額費用限制，兩者中的較低者，和初始費用作為入賬價值。

27、n稅法規(guī)定是按照合同價格，加上運輸費、途中保險費等n兩者之間產生的暫時性差異n如確認其影響額，則直接影響融資租入的資產入賬價值，這種情況下是不確認相應的遞延所得稅資產n一句話：如果是交易發(fā)生時，不影響利潤，也不影響應納稅所得額，除了企業(yè)合并以外都不確認暫時性差異 遞延所得稅負債n應納稅暫時性差異：要確認遞延所得稅負債n遞延所得稅負債：未來應交的所得稅，應計入所得稅負債中去 n一般情況下處理：除明確規(guī)定的例外，企業(yè)應當確認，所有應納稅暫時性差異，產生的遞延所得稅負債，并計入到所得稅費用中去 n【例】甲公司所得稅稅率25%，2007年年末長期股權投資，賬面余額為200萬n其中初始投資成本為200萬

28、，按權益法確認投資收益20萬，沒有計提減值準備，長期股權投資賬面價值220萬，與其計稅基礎200萬之間，形成應納稅暫時性差異 n遞延所得稅負債=應納稅暫時性差異*所得稅稅率=20*25%=5萬元n在不考慮期初遞延所得稅負債的情況下，甲公司的賬務處理n借：所得稅費用 5n 貸：遞延所得稅負債 5n將來需要補交 n在處理遞延所得稅負債時，還需要注意幾個小問題：n 1）非同一控制下的企業(yè)合并，按照會計規(guī)定所確定的合并中，所取得的各項可辨認資產，負債的公允價值與其計稅基礎之間，形成應納稅暫時性差異的，應當確認相應的遞延所得稅負債，同時調整合并當中予以確認的商譽 n與前面剛好相反，企業(yè)合并當中，形成的暫

29、時性差異，確認了遞延所得稅負債之后，調整商譽n企業(yè)合并本身形成商譽，所以只能調整商譽，不能調整所得稅費用 n【例】甲公司所得稅稅率為25%，2007年通過購買與其沒有關聯關系的丙公司100%的股份，使得乙公司成為甲公司的一個分公司，不再保留單獨的法人地位，在企業(yè)合并中取得的各項可辨認資產的賬面價值840萬，可辨認資產的公允價值為900萬，假設稅法不允許按照公允價值調整，則甲公司賬面價值900萬，大于資產計稅基礎840萬的差額，形成應納稅暫時性差異 n甲公司按公允價值900入賬，而稅法認賬的只有840萬，形成應納稅暫時性差異，將來應納稅60萬n遞延所得稅負債=60*25%=15萬n賬務處理：n

30、借：商譽 15n 貸：遞延所得稅負債 15 n 2)需要注意的：與直接計入所有者權益的交易或事項相關的，應納稅暫時性差異，相應的遞延所得稅負債，應當計入所有者權益中去，可供出售的金融資產，公允價值如果上升了，就應當確認遞延所得稅負債 遞延所得稅計量n企業(yè)在利潤表中，確認的所得稅費用和收益：當期所得稅-計入當期費用（不包括企業(yè)合并和直接所有者投資中確認的事項，而影響了企業(yè)所得稅調整了商譽和資本公積）；遞延所得稅 n（1）計算應交所得稅n應交所得稅=應納稅所得額*所得稅率n（2）計算暫時性差異的影響額n分別確認遞延所得稅資產和負債期末余額n遞延所得稅期末余額=可抵扣暫時性差異期末余額*適用所得稅稅

31、率n遞延所得稅負債期末余額=應納稅暫時性差異期末余額*適用所得稅稅率 n資產的賬面價值和計稅基礎是否存在差異 二、企業(yè)所得稅的會計處理n基本方法：資產負債表債務法n基本原理：1. 從資產負債表出發(fā)，比較資產、負債按照會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎.2. 對于兩者的差異區(qū)分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產。3. 在此基礎上確定利潤表中的所得稅費用。 （一）計稅基礎n資產的計稅基礎概念：企業(yè)收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額（某項資產在未來計稅時按照稅法規(guī)定可稅前扣除的金額）。取得時：

32、一般賬面價值=計稅基礎后續(xù)計量：稅法和會計準則的差異導致兩者存在差異 資產計稅基礎示例（固定資產）n差異賬面價值=實際成本累計折舊減值準備計稅基礎=實際成本累計折舊n產生原因折舊方法差異（稅法：一般按年限平均法）折舊年限差異（稅法：規(guī)定了每一類最低折舊年限）減值準備（稅法：計提的資產減值準備在發(fā)生實質性損失前不得稅前扣除） n A企業(yè)于2006年12月20日取得某項固定資產，原價750萬元，使用年限為10年，會計上按年限平均法計提折舊，凈殘值為0。稅法規(guī)定該類（由于技術進步、產品更新換代較快的）固定資產采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，計稅時采用雙倍余額遞減法計列折舊，凈殘值為0。2008

33、年12月31日，企業(yè)估計該項固定資產可收回金額為550萬元。n 2008年12月31日，賬面余額=750752=600萬元，大于可收回金額550萬元，計提50元減值準備，賬面價值為550萬元。n計稅基礎=750 75020% 60020%=480萬元 資產計稅基礎示例（無形資產）n初始確認一般不存在差異內部研究開發(fā)（三新）形成的無形資產n賬面價值=開發(fā)階段符合資本化條件以后至達到預定用途前發(fā)生的支出n計稅基礎=賬面價值（1+50%）差異產生原因：稅法規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，形成無形資產的按無形資產成本的150%攤銷。 n A企業(yè)當期為開發(fā)新技術發(fā)生研究開發(fā)支出2

34、000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前支出400萬元，符合資本化條件后支出1200萬元。n無形資產賬面價值=1200萬元n無形資產計稅基礎=1200+120050%=1800萬元 資產計稅基礎示例（無形資產）n后續(xù)計量賬面價值=實際成本累計攤銷（使用壽命不確定無形資產無該項）減值準備計稅基礎=實際成本累計攤銷n差異產生原因攤銷范圍：會計上對使用壽命不確定的無形資產部要求攤銷，稅法規(guī)定除外購商譽外，取得的無形資產均須攤銷。減值準備：稅法規(guī)定計提減值準備在轉變?yōu)閷嵸|性損失前不允許稅前扣除。 n乙企業(yè)于2007年1月1日取得的某項無形資產，取得成本為1500萬元，該無形資產

35、使用期限無法合理預計。2007年12月31日，對該項無形資產進行減值測試表明未發(fā)生減值。計稅時，按10年采用直線法攤銷，攤銷金額允許稅前扣除。n賬面價值=1500萬元n計稅基礎=1500150=1350萬元 資產計稅基礎示例（以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產）n差異賬面價值=公允價值計稅基礎=原取得成本n產生原因公允價值變動處理差異：稅法規(guī)定企業(yè)以公允價值計量的金融資產、金融負債、投資性房地產等，持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時再計入應納稅所得額。 n 2007年10月30日，甲公司自公開市場取得一項權益性投資，支付價款2000萬元，作為交易性金融資產核算。

36、2007年12月31日，該投資的市價為2200萬元。n賬面價值=2200萬元n計稅基礎=2000萬元 其他資產n投資性房地產n存貨n應收賬款n 負債的計稅基礎n概念：負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予扣除的金額。n特殊情況下會影響企業(yè)損益預計負債預收賬款應付職工薪酬其他負債負債賬面價值與計稅基礎的差異實質上就是該項負債在未來期間可以稅前扣除的金額 負債的計稅基礎（預計負債）n會計準則：預計提供售后服務發(fā)生的支出滿足確認條件，在確認費用的同時確認預計負債。n稅法發(fā)生時稅前扣除，計稅基礎=0不允許扣除，計稅基礎=賬面價值n例：甲企業(yè)2007年因提供3年保修服務，確認500

37、萬銷售費用，同時確認預計負債，當年未實際發(fā)生，稅法規(guī)定實際發(fā)生時扣除，則負債賬面價值為500萬，計稅基礎為0。 負債的計稅基礎（預收賬款）n會計準則：不符合收入確認條件，確認為負債。n稅法一般與會計規(guī)定一致，計稅基礎=賬面價值特殊情況：預收時計入應納稅所得額，計稅基礎=賬面價值未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予扣除的金額=0 負債的計稅基礎（應付職工薪酬）n會計準則：未支付前確認為負債，同時確認成本費用。n稅法：合理的職工薪酬允許稅前扣除，超過稅前扣除標準的進行納稅調整。n例：甲企業(yè)2007年12月計入成本費用的職工工資總額為4000萬元，尚未支付，稅法規(guī)定可予稅前扣除的合理部分為30

38、00萬元，則負債賬面價值為4000萬元，計稅基礎=賬面價值未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予扣除的金額=40000=4000萬元 負債的計稅基礎（其他負債）n罰款和滯納金等n會計準則：尚未支付時確認為費用，同時作為負債。n稅法：不允許稅前扣除n例：A公司2007年12月因違反環(huán)保法規(guī)接受罰款500萬元，該罰款尚未支付，則負債賬面價值為500萬元，計稅基礎=賬面價值未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予扣除的金額=500 0=500萬元 習題n 1.在企業(yè)收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，稱為（ ）。A.資產的計稅基礎 B.資產的

39、賬面價值 C.負債的計稅基礎 D.應納稅所得額 n 2.2007年購入庫存商品800萬元；年末該存貨的賬面余額為600萬元，已計提存貨跌價準備80萬元，則存貨的計稅基礎是（ ）萬元A.800 B.600 C.520 D.80 n 3.2007年3月借入1年期借款300萬元，年末短期借款余額為300萬元。則年末資產負債表日該負債的計稅基礎是（ ）萬元。A.0 B.300 C.150 D.200 （二）暫時性差異n概念：資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。n分類應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異 應納稅暫時性差異n確定未來期間應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。n產生原因資產賬面

40、價值大于計稅基礎負債賬面價值小于計稅基礎n結果：導致未來期間應納稅所得額和應交所得稅增加。 可抵扣暫時性差異n確定未來期間應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。n產生原因資產賬面價值小于計稅基礎負債賬面價值大于計稅基礎n結果：導致未來期間應納稅所得額和應交所得稅減少。 習題n 1.在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異是（ ）。 A.非暫時性差異 B.實質性差異 C.應納稅暫時性差異 D.可抵扣暫時性差異n 2.某公司2007年末存貨賬面余額200萬元，已提存貨跌價準備10萬元，則形成的可抵扣暫時性差異是（ ）萬元。 A.0 B.200 C

41、.190 D.10 （三）遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的確認n計算確定應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異后，應按所得稅會計準則確認相關遞延所得稅負債和遞延所得稅資產。n遞延所得稅負債的確認和計量n遞延所得稅資產的確認和計量 遞延所得稅負債的確認n通常情況，遞延所得稅負債=應納稅暫時性差異所得稅稅率n賬務處理借：所得稅費用 貸：遞延所得稅負債特殊情況計入商譽或資本公積1.按照預期清償該負債期間的適用稅率計算，即以相關應納稅暫時性差異轉回期間的所得稅稅率計量。2.不要求折現 例題（選擇）n甲公司于2007年1月1日開業(yè)，2007年和2008年免征企業(yè)所得稅，從2009年開始適用的所得稅稅率為25

42、%。2007年開始計提折舊的一臺設備，2007年12月31日賬面價值為8000萬元，計稅基礎為6000萬元；2008年12月31日賬面價值為6000萬元，計稅基礎為3600萬元。2008年應確認的遞延所得稅負債發(fā)生額為（ ）萬元。n A. 0 B. 100（貸方） C. 500（貸方） D. 600（貸方）n解答： 2007年末應納稅暫時性差異2000萬元，遞延所得稅負債余額=200025%=500萬元 2008年末應納稅暫時性差異2400萬元，遞延所得稅負債余額= 240025%=600萬元 2008年發(fā)生額=600-500=100萬元（貸方）n注意：遞延所得稅負債應按預期清償該負債期間稅率

43、計算，而不是按當期稅率 n A公司2006年12月31日購入價值200萬元的設備，預計使用期5年，無殘值。采用直線法計提折舊，稅法允許按雙倍余額遞減法計提折舊。2008年前適用稅率為33%，從2008年起適用稅率25%。2008年應確認的遞延所得稅負債發(fā)生額為（ ）萬元。A. 1.2（借方） B. 2（貸方） C. 1.2（貸方） D. 2（借方）n解答 2007年12月31日，設備賬面價值=200-2005=160萬元，計稅基礎=200-20052=120萬元，遞延所得稅負債余額=（160-120）25%=10萬元 2008年12月31日，設備賬面價值=160-2005=120萬元，計稅基礎

44、=120-12052=72萬元，遞延所得稅負債余額=（120-72）25%=12萬元 2008年確認遞延所得稅發(fā)生額為12-10=2萬元（貸方） 遞延所得稅負債會計處理示例（綜合）n 2007年12月25日，甲企業(yè)購入價值100000不需安裝的設備，預計使用4年，會計核算采用直線法計提折舊。計稅采用年數總和法，預計使用仍為4年，不考慮殘值。假定該企業(yè)每年稅前利潤均為100000元，無其他納稅調整項目。所得稅稅率25%。 2007年2008年2009年2010年2011年實際成本100000 100000 100000 100000 100000累計會計折舊0 25000 50000 75000

45、 100000賬面價值100000 75000 50000 25000 0累計計稅折舊0 40000 70000 90000 100000計稅基礎100000 60000 30000 10000 0暫時性差異0 15000 20000 15000 0 適用稅率25% 25% 25% 25% 25%遞延所得稅負債余額0 3750 5000 3750 0 n 2007年借：所得稅費用 25000 貸：應交稅費應交所得稅 25000n 2008年n應納稅暫時性差異=15000元，確認遞延所得稅負債1500025%=3750元。n應納稅所得額=100000（4000025000）=85000元，應納企

46、業(yè)所得稅=8500025%=21250元借：所得稅費用 25000 貸：遞延所得稅負債 3750 應交稅費應交所得稅 21250 n 2009年n累計應納稅暫時性差異=20000元，確認遞延所得稅負債2000025%=5000元，期初余額3750元，本期確認1250元。應納稅所得額=100000（3000025000）=95000元，應納企業(yè)所得稅=9500025%=23750元借：所得稅費用 25000 貸：遞延所得稅負債 1250 應交稅費應交所得稅 23750請同學們做出2010年和2011年的所得稅會計處理。 n 2010年n累計應納稅暫時性差異=15000元，確認遞延所得稅負債150

47、0025%=3750元，期初余額5000元，本期轉回1250元。應納稅所得額=100000（2000025000）=105000元，應納企業(yè)所得稅=10500025%=26250元借：所得稅費用 25000 遞延所得稅負債 1250 貸：應交稅費應交所得稅 26250n 2011年n累計應納稅暫時性差異=0元，確認遞延所得稅負債0元，期初余額3750元，本期轉回3750元。應納稅所得額=100000（1000025000）=115000元，應納企業(yè)所得稅=11500025%=28750元借：所得稅費用 25000 遞延所得稅負債 3750 貸：應交稅費應交所得稅 28750 遞延所得稅資產的確

48、認n通常情況，遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異所得稅稅率n賬務處理n借：遞延所得稅資產n 貸：所得稅費用特殊情況計入商譽或資本公積1.以預期收回該資產期間適用所得稅稅率計算。2.不要求折現。3.計提減值，可以恢復。 例題（選擇）n A公司2006年12月31日購入價值100萬元的設備，預計使用期5年，無殘值。采用雙倍余額遞減法計提折舊，稅法允許按直線法計提折舊。2008年前適用稅率為33%，從2008年起適用稅率25%。2008年12月31日遞延所得稅資產的余額為（ ）萬元。 A. 7.92 B. 24 C. 6 D. 15n解答： 2008年12月31日設備賬面價值=100-10052-（1

49、00-40）52=36萬元 計稅基礎=100-10052=60萬元 2008年12月31日遞延所得稅資產的余額=（60-36）25%=6萬元 遞延所得稅資產會計處理示例（綜合）項目賬面價值計稅基礎差異應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異交易性金融資產130 100存貨1000 1100預計負債50 0合計1180 1200n某企業(yè)12月31日資產負債表部分項目金額如下（單位：萬元）。 n該企業(yè)適用稅率為25%，當年應納稅所得額為1000萬元。（假設期初遞延所得稅資產和負債余額均為0） n遞延所得稅資產=15025%=37.5萬元n遞延所得稅負債=3025%=7.5萬元n應納稅額=100025%=2

50、50萬元n所得稅費用=250+7.5-37.5=220萬元借：所得稅費用 2200000 遞延所得稅資產 375000 貸：應交稅費應交所得稅 250000 遞延所得稅負債 75000 下一年度（假設應稅所得2000萬元）項目賬面價值計稅基礎差異應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異交易性金融資產140 190存貨1300 1300預計負債30 0無形資產100 150 合計1570 1490 n期末應納稅暫時性差異為0，遞延所得稅負債期末余額0，期初余額7.5萬元，本期轉回7.5萬元n期末可抵扣暫時性差異為130萬元，遞延所得稅資產期末余額32.5萬元，期初余額37.5萬元，本期轉回37.5-32

51、.5=5萬元n所得稅費用=200025%-7.5+5=47.5萬元借：所得稅費用 4975000 遞延所得稅負債 75000 貸：遞延所得稅資產 50000 應交稅費應交所得稅 5000000 n A公司2007年利潤表中利潤總額為2400萬元，該公司適用的稅率為25%。遞延所得稅資產及遞延所得稅負債不存在期初余額。與所得稅核算有關的情況如下：n 1. 2007年發(fā)生的有關交易和事項中，會計處理與稅收處理存在差別的有：n（1）2007年1月開始計提折舊的一項固定資產，成本為1200萬元，使用年限為10年，凈殘值為0，會計處理按雙倍余額遞減法計提折舊，稅收處理按直線法計提折舊，假定稅法規(guī)定的使用

52、年限及凈殘值與會計規(guī)定相同。n（2）向關聯企業(yè)捐贈現金400萬元。假定按照稅法規(guī)定，企業(yè)向關聯方的捐贈不允許稅前扣除。n（3）期末持有的交易性金融資產成本為600萬元，公允價值為1200萬元。稅法規(guī)定，以公允價值計量的金融資產持有期間市價變動不計入應納稅所得額。 n（4）違反環(huán)保規(guī)定應支付罰款200萬元。n（5）期末對持有的存貨計提了60萬的存貨跌價準備。 n該公司2007年資產負債表相關項目金額及其計稅基礎如下表所示：項目賬面價值計稅基礎暫時性差異應納稅可抵扣存貨16000000 16600000 600000固定資產： 固定資產原價12000000 12000000減：累計折舊240000

53、0 1200000減：固定資產減值準備0 0固定資產賬面價值9600000 10800000 1200000交易性金融資產12000000 6000000 6000000 其他應付款2000000 2000000總計6000000 1800000 n 1. 2007年度應交所得稅應納稅所得額=24000000+1200000+4000000-6000000+2000000+600000=25800000元應交所得稅=2580000025%=6450000元n 2. 2007年度遞延所得稅遞延所得稅資產=180000025%=450000元遞延所得稅負債=600000025%=1500000元遞

54、延所得稅=1500000-450000=1050000元n 3. 利潤表中應確認的所得稅費用所得稅費用=6450000+1050000=7500000元借：所得稅費用 7500000 遞延所得稅資產 450000 貸：應交稅費應交所得稅 6450000 遞延所得稅負債 1500000 n沿用上例資料，假定A公司2008年當期應交所得稅為924萬元。資產負債表中有關資產、負債的賬面價值與計稅基礎相關資料如下表所示。項目賬面價值計稅基礎暫時性差異應納稅可抵扣存貨32000000 33600000 1600000固定資產： 固定資產原價12000000 12000000減：累計折舊4320000 2

55、400000減：固定資產減值準備400000 0固定資產賬面價值7280000 9600000 2320000 交易性金融資產10400000 5000000 5400000預計負債2000000 0 2000000總計5400000 5920000 n 1. 當期所得稅=當期應交所得稅=9240000元n 2. 遞延所得稅本期遞延所得稅資產=期末-期初=592000025%-450000=1030000元本期遞延所得稅負債=期末-期初=540000025%-1500000=-150000元遞延所得稅=-150000-1030000=-1180000元n 3. 所得稅費用所得稅費用=92400

56、00-1180000=8060000元借：所得稅費用 8060000 遞延所得稅資產 1030000 遞延所得稅負債 150000 貸：應交稅費應交所得稅 9240000 練習n某企業(yè)采用年數總和法計提折舊，稅法規(guī)定按平均年限法計提折舊，2008年稅前會計利潤為310萬元，按平均年限法計提折舊為90萬元，按年數總和法計提折舊為180萬元，所得稅稅率為25%。2008年應交所得稅為（ ）萬元。n（310+180-90）25%=100萬元 n甲公司2009年實現利潤總額500萬元，從2008年起適用的所得稅稅率為25%，甲公司當年因發(fā)生違法經營被罰款5萬元，業(yè)務招待費超支10萬元，國債利息收入30

57、萬元，甲公司年初“預計負債應付產品質量擔保費”余額為25萬元，當年提取了產品質量擔保費15萬元，當年支付了6萬的產品質量擔保費。甲公司2009年凈利潤為多少？n解答：n應納稅所得額=500+5+10-30+（15-6）=494萬元，應納所得稅=49425%=123.5萬元n遞延所得稅預計負債年初賬面價值=25萬元，計稅基礎=0，期初遞延所得稅資產余額=2525%=6.25萬元 預計負債年末賬面價值=34萬元，計稅基礎=0，期末遞延所得稅資產余額=3425%=8.5萬元本期遞延所得稅資產發(fā)生額=2.25萬元n甲公司2009年所得稅費用=123.5-2.25=121.25萬元n凈利潤=500-12

58、1.25=378.75萬元 三、個人所得稅的會計處理n企業(yè)代扣代繳個人所得稅n個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)個人所得稅 企業(yè)代扣代繳個人所得稅n基本規(guī)定：按照稅法規(guī)定負有稅款扣繳義務的單位和個人，在向個人支付應納稅所得時，應計算應納稅額，從其所得中扣除并繳入國庫。n范圍：工資、薪金所得；對企事業(yè)單位的承包經營、承租經營所得；勞務報酬所得；稿酬所得；特許權使用費所得；利息、股息、紅利所得；財產租賃所得；財產轉讓所得； 偶然所得；其他所得。n納稅期限：每月扣繳稅款次月7日內繳入國庫，并向主管稅務機關報送扣繳個人所得稅報告表。 賬務處理n代扣代繳借：應付職工薪酬等 貸：應交稅費代扣代繳個人所得稅例：某公司應付職工趙某8月份工資3500元，公司代扣代繳個人所得稅。應納稅額=5005%+100010%=125元借：應付職工薪酬 125 貸：應交稅費代扣代繳個人所得稅 125 n個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)個人所得稅n 1. 計算應繳個人所得稅借：留存利潤 貸：應交稅費應交個人所得稅n 2. 繳納個人所得稅借：應交稅費應交個人所得稅 貸：銀行存款等