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1、會計師事務所做大做強戰(zhàn)略的反思 　　 通過對當前事務所做大做強戰(zhàn)略的反思，發(fā)現(xiàn)單純通過擴大事務所規(guī)模無法保證審計質(zhì)量和事務所市場競爭能力的提升，進而提出事務所“強”的標準，為會計師事務所做大做強戰(zhàn)略措施的調(diào)整提供一定借鑒。 下載論文網(wǎng) 　　 會計師事務所; 做大做強; 標準 　　中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）02-0113-03 　　2000年6月財政部和證監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《注冊會計師執(zhí)行證券、期貨相關業(yè)務許可證管理規(guī)定》，推動了事務所的合并進程;2007年5月26日，中注協(xié)下發(fā)《中國注冊會計師協(xié)會

2、關于推動會計師事務所做大做強的意見》的通知，由政府推動的事務所做大做強戰(zhàn)略開始正式實施;2012年6月8日，中注協(xié)又發(fā)布了《關于支持會計師事務所進一步做強做大的若干政策措施》的通知，將事務所做大做強戰(zhàn)略進一步推向深入。2013年中注協(xié)發(fā)布的會計師事務所綜合評價前百家信息顯示，瑞華會計師事務所首次超越安永華明會計師事務所，躍居百強榜的第三位。盡管瑞華在2013年4月30日中注協(xié)規(guī)定的事務所排名信息上報截止日完成合并，并同日上報信息，引起了不小的非議，但還是作為我國事務所做大做強戰(zhàn)略的標志性事件被廣泛報道。2014年中注協(xié)發(fā)布的百強榜顯示，瑞華和立信會計師事務所超越安永華明和畢馬威華振會計師事務所

3、，躍居百強榜的第三、第四位，事務所做大做強戰(zhàn)略取得重大突破。 　　從事務所做大做強戰(zhàn)略的總體目標來看，做大是事務所行業(yè)發(fā)展的基礎，做強是事務所行業(yè)發(fā)展的核心，做大做強的終極目標是為了提升我國會計師事務所的審計質(zhì)量和市場競爭能力。然而從事務所做大做強戰(zhàn)略的實施效果來看，似乎只重視了事務所規(guī)模的擴張，忽略了事務所做強戰(zhàn)略的實施。如果只是單純擴大事務所規(guī)模，能夠保證事務所提供高質(zhì)量審計服務，并提升事務所的市場競爭能力嗎？如果單純的規(guī)模擴張無法保證戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)，如何對當前的戰(zhàn)略措施作出調(diào)整？ 　　一、事務所規(guī)模與審計質(zhì)量 　　關于事務所規(guī)模對審計質(zhì)量產(chǎn)生正面影響的理論解釋，目前學術界主要有兩種

4、觀點：DeAngelo（1981）認為擁有較多客戶數(shù)量的大規(guī)模事務所，為了獲取“準租”，有動機提供高質(zhì)量的審計以維護其高聲譽的抵押資產(chǎn)，從而形成“聲譽假說”;規(guī)模大的企業(yè)更容易被起訴，有更多的資產(chǎn)暴露在訴訟風險中（Dye，1993），因而有強烈的動機提供高質(zhì)量的審計，從而形成“保險假說”。在境外發(fā)達的資本市場，大規(guī)模事務所能夠提供高質(zhì)量審計服務的假設得到大部分經(jīng)驗證據(jù)的支持。境外學者分別運用審計意見類型（Francis and Krishnan，1999;Reynolds and Francis，2001）、法律訴訟和行業(yè)檢查（S.t Pierre and Anderson，1984;Colb

5、ert and Murray，1998）、會計違規(guī)行為（DeFond and Jiambalvo，1991;Colbert and O’Keefe，1995）、盈余管理（Becker et al.，1998;Choi et al.，2010）、盈余質(zhì)量（Teoh and Wong，1993）和IPO折價（Balvers et al.，1988;Firth and Smith，1992）作為審計質(zhì)量的替代變量，均證實了大規(guī)模事務所相對小規(guī)模事務所提供了更高質(zhì)量的審計服務;Francis and Michael（2009）甚至發(fā)現(xiàn)“四大”事務所中規(guī)模較大的業(yè)務分所相對其他業(yè)務所也提供了更高質(zhì)量的審

6、計服務。然而，也有學者在控制事務所自選擇問題后，發(fā)現(xiàn)大規(guī)模事務所相對小規(guī)模事務所并沒有收取額外的溢價，進而推測大規(guī)模事務所可能并未提供較高質(zhì)量的審計。Chaney等（2004），Lawrence等（2011）通過配對樣本控制事務所自選擇問題后，發(fā)現(xiàn)大規(guī)模事務所并未提供更高質(zhì)量的審計。 　　國內(nèi)的相關研究更未能得出一致的結論。蔡春等（2005）以2002年滬市制造業(yè)上市公司為研究樣本，發(fā)現(xiàn)非前“十大”會計師事務所審計公司的可操縱應計利潤顯著高于前“十大”會計師事務所審計公司的可操縱應計利潤;吳水澎和李奇鳳（2006）以我國2003年的上市公司為樣本發(fā)現(xiàn)，在抑制操縱性應計上，國際“四大”的審計質(zhì)

7、量高于國內(nèi)“十大”，而后者的審計質(zhì)量要高于國內(nèi)非“十大”;李仙和聶麗潔（2006）以我國2000―2003年進行IPO的公司為樣本發(fā)現(xiàn)，我國市場上經(jīng)“十大”會計師事務所審計的公司，其盈余管理程度低于非“十大”審計的公司。而原紅旗和李海建（2003）以2001年滬市上市公司為研究樣本，發(fā)現(xiàn)會計師事務所的規(guī)模沒有對審計意見產(chǎn)生影響;劉峰和周福源（2007）以2002―2003年我國A股公司為樣本，發(fā)現(xiàn)從非標準無保留審計意見出具的概率、可控應計的數(shù)量和會計盈余的持續(xù)性三個角度來看，國際“四大”與非國際“四大”的審計質(zhì)量并不存在顯著的差異，甚至從會計盈余的穩(wěn)健性角度來看，強烈的證據(jù)表明國際“四大”甚至

8、比非國際“四大”更不穩(wěn)健;王良成和韓洪靈（2009）發(fā)現(xiàn)大所具有“相機決策”的理性經(jīng)濟人行為，對不同盈余管理的公司采取不同的審計質(zhì)量，大所的審計質(zhì)量并不是一貫的高;郭照蕊（2011）發(fā)現(xiàn)國際“四大”與非國際“四大”在審計質(zhì)量上并不存在顯著的差異，某些年度國際“四大”甚至比非國際“四大”更差。 　　從上述經(jīng)驗研究的結論來看，無論是聲譽假說還是保險假說，均不能保證大規(guī)模事務所必然提供高質(zhì)量的審計服務，這可能與我國目前的法律環(huán)境有關（陳元藝、邵景奎，2014）。從目前針對會計師事務所訴訟案件的數(shù)量和結果來看，盡管針對會計師事務所的訴訟案件不斷增多，但事務所需要承擔民事賠償責任的判決仍然非常罕見。在

9、這種法律環(huán)境下，會計師事務所沒有動機去維護自身的聲譽，更無須擔心承擔民事賠償?shù)姆珊蠊?。因此，單純擴大事務所規(guī)模并不能滿足資本市場對高質(zhì)量審計服務的需求。 　　二、事務所規(guī)模與市場競爭能力 　　事務所規(guī)模是否能夠提升事務所的市場競爭能力？根據(jù)波特的競爭戰(zhàn)略，差異化和低成本是企業(yè)提升自身競爭優(yōu)勢的兩種戰(zhàn)略手段。隨著國內(nèi)會計師事務所與國際“四大”事務所在國內(nèi)市場的直接競爭、人員流動和經(jīng)驗傳播，國內(nèi)事務所和國際“四大”所在產(chǎn)品差異化方面的區(qū)別越來越小，國際“四大”事務所已經(jīng)沒有太多的競爭優(yōu)勢。然而，在低成本方面，盡管瑞華和立信會計師事務所在規(guī)模上超越了安永華明和畢馬威華振會計師事務所，但在成本

10、優(yōu)勢方面仍然存在較大的差距，具體如表1所示。 　　從表1可以看出，盡管在業(yè)務總收入方面，瑞華和立信會計師事務所成功超越了安永華明和畢馬威華振會計師事務所，但是從人均和師均收入指標來看，瑞華和立信會計師事務所不僅與排名第一、二位的普華永道中天和德勤華永有較大差距，與排名在其后的安永華明和畢馬威華振也存在明顯差距，這充分表明瑞華和立信會計師事務所在低成本競爭戰(zhàn)略方面還存在較大的提升空間。 　　上述簡單的人均和師均收入比得出的結論可能說服力不強，因此，有學者基于經(jīng)營效率視角，運用數(shù)據(jù)包絡分析（DEA）對事務所的投入產(chǎn)出進行更加嚴謹?shù)难芯?。從現(xiàn)有文獻來看，目前國內(nèi)事務所與國際“四大”事務所之間的確

11、存在較大的差距。許漢友等（2008）發(fā)現(xiàn)大部分國內(nèi)所的運營效率與國際“四大”所仍然存在一定差距;劉明輝、王揚（2012）發(fā)現(xiàn)國際“四大”會計師事務所運營效率明顯高于國內(nèi)事務所;張梅（2014）運用DEA方法測算會計師事務所的運營效率后也發(fā)現(xiàn)國際“四大”的運營效率是最高的。因此，在我國國內(nèi)事務所的規(guī)模已經(jīng)超過國際“四大”會計師事務所的背景下，國內(nèi)會計師事務所的經(jīng)營效率仍然有待提升，單純擴大事務所規(guī)模并不能保證事務所市場競爭能力的同步提升。 　　從經(jīng)營效率的基本概念來看，經(jīng)營效率是由投入和產(chǎn)出之間的關系決定的，而單純擴大事務所規(guī)模只是提高了事務所投入要素的數(shù)量，未能改變事務所投入要素的質(zhì)量，特別

12、是通過簡單的合并方式實現(xiàn)的規(guī)模擴張，如果不能進行有效的整合，對于經(jīng)營效率的提升作用不大，因此，單純擴大事務所規(guī)模無法保證事務所經(jīng)營效率的提升。要想提升經(jīng)營效率，只能是在增強事務所投入數(shù)量和質(zhì)量的前提下，盡可能提升事務所產(chǎn)出的數(shù)量和質(zhì)量。要想實現(xiàn)該目標，只能從做強戰(zhàn)略入手。 　　三、事務所做強戰(zhàn)略的思考 　　目前我國事務所做大做強戰(zhàn)略似乎只是突出了做大規(guī)模，忽略了做強戰(zhàn)略的實施。根據(jù)前述分析，單純做大事務所規(guī)模，無法保證事務所提供高質(zhì)量的審計服務，也無法保證我國會計師事務所市場競爭能力的全面提升，因此，在做大事務所規(guī)模的同時，如何真正做強我國會計師事務所是下一步做大做強戰(zhàn)略需要思考的問題。

13、 　　根據(jù)“強”的定義，“強”是一個相比較而產(chǎn)生的概念，因此，要想實施事務所做強戰(zhàn)略，必須找出我國會計師事務所與國際“四大”事務所的差距，細化“強事務所”的標準。從事務所作為肩負社會公眾利益和企業(yè)利益雙重責任目標的主體來看，事務所強的標準可以細化為以下幾個方面。 　　第一，審計服務的質(zhì)量要強，這是由會計師事務所肩負的社會公共利益目標所決定的。審計的作用在于緩解現(xiàn)代企業(yè)中委托方和受托方的信息不對稱程度，對受托方出具的財務報告進行鑒證，增強委托方對財務報告的信任程度，進而提高委托方?jīng)Q策的準確度。如果審計質(zhì)量存在問題，委托方根據(jù)已審計財務報告作出的財務決策有可能是錯誤的，最終會導致社會對注冊會計師

14、行業(yè)的信任程度降低，行業(yè)賴以存在的基礎將不復存在。因此，以審計質(zhì)量為導向，是保證事務所正確健康發(fā)展的必要條件。 　　第二，事務所內(nèi)部治理水平要強，這是提升事務所審計質(zhì)量和經(jīng)營效率的雙重目標所決定的。早在2006年，中注協(xié)就成立了事務所內(nèi)部治理委員會，希望能夠提升我國會計師事務所的治理水平。歐盟也要求自2008年起，對公共利益主體進行審計的會計師事務所必須披露透明度報告，主要包括法律和所有權結構、治理結構、內(nèi)部質(zhì)量控制、質(zhì)量復核、培訓和獨立性以及合伙人報酬等方面的內(nèi)容。相關的研究（Deumes等，2012）也發(fā)現(xiàn)，披露的內(nèi)部治理水平越高的會計師事務所，其審計質(zhì)量也越高，充分表明事務所內(nèi)部治理對

15、提供高質(zhì)量審計的保證作用。同時，內(nèi)部治理水平的提升能夠理順商業(yè)利益和審計質(zhì)量之間的關系（黃友，2007），弱化事務所內(nèi)部的利益沖突，增強項目組內(nèi)部員工的團隊意識，進而提升事務所的經(jīng)營效率。因此，內(nèi)部治理水平的不斷提升是做強我國會計師事務所的重要制度保證。 　　第三，事務所經(jīng)營效率要強，這是事務所作為企業(yè)本身的利潤最大化目標所決定的。經(jīng)營效率是投入和產(chǎn)出之間的比率關系，反映了事務所對資源的運用能力。目前我國會計師事務所的經(jīng)營效率與國際“四大”事務所之間仍然存在一定的差距，為了盡快縮小差距，可以考慮從以下兩個方面著手：首先，提高我國注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平（陳祖華、唐鑫，2014）。注冊會計師作為審

16、計過程的執(zhí)行者，其執(zhí)業(yè)水平是經(jīng)營效率的決定因素，通過行業(yè)準入門檻的提升、資格考試的改革、后續(xù)教育培訓、行業(yè)經(jīng)驗交流等各種方式不斷提升我國注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平，可以大幅度提升會計師事務所的經(jīng)營效率。其次，不斷優(yōu)化會計師事務所的審計業(yè)務流程。從現(xiàn)有數(shù)據(jù)比較來看，“四大”事務所審計同樣項目所需的人員和時間只是國內(nèi)事務所的一半左右，由此可見二者效率的差異。巨大差異的重要原因之一是國際“四大”事務所內(nèi)部高效率的審計業(yè)務流程。國際“四大”事務所通過不斷優(yōu)化審計業(yè)務流程，使得項目組內(nèi)部人員分工合理、信息傳遞流暢、問題反饋高效，進而提升了會計師事務所的經(jīng)營效率。 　　第四，會計師事務所品牌聲譽要強，這是保證

17、事務所提升審計質(zhì)量和市場競爭能力決定的。品牌聲譽是事務所長期市場競爭中積累下來的無形資產(chǎn)，為了持續(xù)提升事務所的品牌聲譽，事務所有動力提供高質(zhì)量的審計服務;同時，品牌聲譽有助于事務所在市場競爭中獲取客戶的青睞，保持客戶關系。 　　四、針對事務所做大做強戰(zhàn)略的建議 　　目前我國會計師事務所做大做強戰(zhàn)略在做大事務所規(guī)模方面已經(jīng)取得很大成效，兩家國內(nèi)事務所成功超越國際“四大”事務所，躍居排行榜的第三、第四位，然而如果按照事務所“強”的標準來考量的話，國內(nèi)事務所與國際“四大”事務所之間仍然存在較大的差距，因此，我國會計師事務所做大做強戰(zhàn)略應當適當作出調(diào)整，由以做大為主轉向做強為主，做大為輔。針對該戰(zhàn)

18、略調(diào)整，提出以下政策建議：在推動會計師事務所通過合并等方式做大規(guī)模的同時，注重合并后的事務所文化、內(nèi)部治理、業(yè)務流程等方面的整合，使得事務所在做大規(guī)模的同時提升協(xié)同效應，從而實現(xiàn)做強;進一步強化中注協(xié)內(nèi)部治理委員會在提升事務所內(nèi)部治理水平中的作用，通過標準制定、教育培訓、行業(yè)監(jiān)管等方式不斷提升事務所的治理水平;提升注冊會計師行業(yè)準入門檻，通過提高準入門檻，比如考試資格、考試內(nèi)容、后續(xù)教育等，不斷提升我國注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平。 　　 　　[1] DeAngelo L E.Auditor size and audit quality[J].Journal of Accounting and E

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