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1、 新版中國(guó)政府績(jī)效審計(jì)理論研究的發(fā)展與展望匯編 ［摘 要］從歸類(lèi)梳理202x年—202x年國(guó)內(nèi)九大期刊上發(fā)表的有關(guān)政府績(jī)效審計(jì)理論研究論文中可以看出我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)研究已顯示出政策導(dǎo)向性和實(shí)踐導(dǎo)向性。按照績(jī)效審計(jì)理論研究文獻(xiàn)的內(nèi)容，從目標(biāo)、職能角色和作用、整體框架、審計(jì)實(shí)踐、比較研究這五個(gè)方面對(duì)現(xiàn)有的績(jī)效審計(jì)理論研究成果進(jìn)行了歸納，并對(duì)深化我國(guó)績(jī)效審計(jì)理論研究提出了具體看法。 ［關(guān)鍵詞］政府績(jī)效審計(jì)；政策導(dǎo)向性；實(shí)踐導(dǎo)向性；政府審計(jì)；效益審計(jì)；經(jīng)營(yíng)審計(jì)；管理審計(jì) ［中圖分類(lèi)號(hào)］F239.44［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1004483301002307

2、 一、 引言 績(jī)效審計(jì)這一概念最早出自肯特在美國(guó)《內(nèi)部審計(jì)師》雜志上發(fā)表的《經(jīng)營(yíng)審計(jì)》一文。自此以后的半個(gè)多世紀(jì)，世界各國(guó)，尤其是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的西方國(guó)家對(duì)績(jī)效審計(jì)理論進(jìn)行了大量的研究。1983年我國(guó)建立了現(xiàn)代***審計(jì)制度，很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)政府審計(jì)以真實(shí)性、合法性審計(jì)為主。隨著我國(guó)***市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、公共財(cái)政管理體制的建立和政府職能的轉(zhuǎn)變，人們?cè)絹?lái)越關(guān)注公共資金的使用效率，希望改進(jìn)政府部門(mén)的公共服務(wù)質(zhì)量。在此背景下，我國(guó)政府審計(jì)領(lǐng)域開(kāi)始逐步引入績(jī)效審計(jì)。許多學(xué)者結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況對(duì)開(kāi)展政府績(jī)效審計(jì)進(jìn)行了有益的探索，為推動(dòng)績(jī)效審計(jì)的發(fā)展做出了積極的貢獻(xiàn)。本文試圖對(duì)國(guó)內(nèi)政府績(jī)效審計(jì)

3、研究成果做一梳理與綜述，為我國(guó)逐步展開(kāi)的績(jī)效審計(jì)實(shí)踐和進(jìn)一步的理論研究提供參考。 二、 樣本選擇與簡(jiǎn)單描述 本文采用期刊檢索的方法，搜索了國(guó)內(nèi)涉及政府審計(jì)較多的部分核心刊物。為了使樣本數(shù)據(jù)具有代表性，本文選取了《審計(jì)研究》、《會(huì)計(jì)研究》、《財(cái)政研究》、《財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)》、《經(jīng)濟(jì)管理》、《中國(guó)行政管理》、《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》、《中國(guó)審計(jì)》和《財(cái)會(huì)通訊》作為樣本采集點(diǎn)，前7種期刊是CSSCI（202x）來(lái)源期刊，后兩種期刊是涉及政府審計(jì)研究較多的會(huì)計(jì)、審計(jì)協(xié)會(huì)創(chuàng)辦的期刊。本文以202x年至202x年10年間在九大刊物中發(fā)表的有關(guān)政府績(jī)效審計(jì)的文章作為研究樣本，并對(duì)樣本進(jìn)行簡(jiǎn)要的描述

4、。 （一） 文章的期刊分布 在我國(guó)，有關(guān)“績(jī)效審計(jì)”的提法還有“效益審計(jì)”、“經(jīng)營(yíng)審計(jì)”、“管理審計(jì)”等?！敖?jīng)營(yíng)審計(jì)”和“管理審計(jì)”多用于企業(yè)范疇的績(jī)效審計(jì)研究。在政府審計(jì)領(lǐng)域，學(xué)術(shù)界更多地堅(jiān)持和認(rèn)可績(jī)效審計(jì)這種稱(chēng)謂，而實(shí)務(wù)部門(mén)與審計(jì)機(jī)關(guān)則習(xí)慣稱(chēng)之為“效益審計(jì)”［1］。因此，我們以“績(jī)效審計(jì)”和“效益審計(jì)”為主題詞或關(guān)鍵詞，分別在“期刊全文數(shù)據(jù)庫(kù)”和“維普資訊”中進(jìn)行檢索，剔除有關(guān)企業(yè)績(jī)效審計(jì)的文章以及各種新聞、消息、會(huì)議摘要、書(shū)評(píng)和單純的描述介紹性文章，檢索出與政府績(jī)效審計(jì)主題相關(guān)的論文270篇，其分布情況如表1所示。由此可見(jiàn)，績(jī)效審計(jì)相關(guān)文章主要刊登在《審計(jì)研究》、

5、《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》、《中國(guó)審計(jì)》、《財(cái)務(wù)通訊》等會(huì)計(jì)、審計(jì)類(lèi)專(zhuān)業(yè)雜志中，而在財(cái)經(jīng)管理類(lèi)綜合性雜志中，研究績(jī)效審計(jì)的文章相對(duì)較少。 （二） 文章的年份分布 圖1列示了檢索出的270篇中文文獻(xiàn)在各年份的分布情況。從圖1中可以看出，202x年—202x年間，關(guān)于績(jī)效審計(jì)的研究文章相對(duì)較少，202x年后有一定的增長(zhǎng)。經(jīng)研究發(fā)現(xiàn)，我國(guó)真正意義上的績(jī)效審計(jì)實(shí)踐正是始于202x年深圳市審計(jì)局試點(diǎn)開(kāi)展的對(duì)“市衛(wèi)生局所轄醫(yī)療機(jī)構(gòu)使用財(cái)政資金采購(gòu)醫(yī)療設(shè)備以及有關(guān)設(shè)備的使用管理情況”的審計(jì)項(xiàng)目?？?jī)效審計(jì)實(shí)踐的啟動(dòng)推進(jìn)了政府績(jī)效審計(jì)的理論研究。202x年9月，審計(jì)署印發(fā)了《202x至202x年

6、審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》，該規(guī)劃進(jìn)一步提出要“全面推進(jìn)效益審計(jì)”。這一規(guī)劃激發(fā)了202x年后的績(jī)效審計(jì)理論研究的發(fā)展，政府績(jī)效審計(jì)研究論文的數(shù)量出現(xiàn)了一個(gè)飛躍式增長(zhǎng)，這從一定意義上說(shuō)明了我國(guó)績(jī)效審計(jì)理論研究具有政策和實(shí)踐導(dǎo)向性。 （三） 文章的類(lèi)型分布 通過(guò)對(duì)樣本的研究，筆者發(fā)現(xiàn)所有文章中涉及某一領(lǐng)域（如高校、軍隊(duì)、社保資金、公共投資等）績(jī)效審計(jì)實(shí)踐的文章數(shù)量最多，約占所有文獻(xiàn)的50%。這些文章主要著眼于績(jī)效審計(jì)實(shí)踐，解決實(shí)際問(wèn)題，大都由從事審計(jì)工作的人員和院校學(xué)者合作撰寫(xiě)，或由審計(jì)工作人員**完成。相比之下，純粹研究績(jī)效審計(jì)理論的文章比較少見(jiàn)，這類(lèi)研究主要由院校的學(xué)者進(jìn)行，

7、這不僅反映出績(jī)效審計(jì)研究的實(shí)踐導(dǎo)向性特點(diǎn)，也說(shuō)明了現(xiàn)階段我國(guó)績(jī)效審計(jì)理論研究尚待深入。 （四） 文章的研究方法 在這270篇文章中，除了1篇可歸于實(shí)證研究外，余下的269篇均歸類(lèi)于規(guī)范性研究。筆者認(rèn)為導(dǎo)致上述結(jié)果的原因主要有兩點(diǎn)：一是目前許多研究人員并沒(méi)有掌握實(shí)證研究方法，不能熟練應(yīng)用，特別是績(jī)效審計(jì)的研究很大一部分是由政府審計(jì)人員開(kāi)展的，實(shí)務(wù)工作者由于缺乏正規(guī)的理論研究方法的訓(xùn)練而無(wú)法運(yùn)用實(shí)證研究方法研究績(jī)效審計(jì)。二是由于政府績(jī)效審計(jì)多由國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)展開(kāi)實(shí)施，現(xiàn)階段相關(guān)數(shù)據(jù)沒(méi)有對(duì)外公開(kāi)，外界較難獲得，即使是審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部的審計(jì)人員，由于一些指標(biāo)難以量化，一些數(shù)據(jù)也難以進(jìn)

8、行測(cè)量統(tǒng)計(jì)。 三、 績(jī)效審計(jì)理論研究的發(fā)展 通過(guò)對(duì)選擇的樣本文章的閱讀和綜述，我們發(fā)現(xiàn)了202x年—202x年10年間人們對(duì)政府績(jī)效審計(jì)研究的軌跡。 下面我們將對(duì)人們研究的政府績(jī)效審計(jì)的主要內(nèi)容進(jìn)行歸納。 （一） 績(jī)效審計(jì)目標(biāo) 國(guó)際上廣泛流行的認(rèn)識(shí)是績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)主要是實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性（即“3E”）。如澳大利亞審計(jì)署將績(jī)效審計(jì)定位為“對(duì)一個(gè)機(jī)構(gòu)的管理所進(jìn)行的**、客觀、系統(tǒng)的檢查，評(píng)價(jià)管理方式是否經(jīng)濟(jì)、效率、效果”。英國(guó)將貨幣價(jià)值審計(jì)看做是“對(duì)某機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)狀況系統(tǒng)的、非財(cái)務(wù)的評(píng)價(jià)，以尋求提高管理的效率和效果”。我國(guó)《審計(jì)法》沒(méi)

9、有明確規(guī)定績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)，僅規(guī)定“審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)前款所列財(cái)政收支或者財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益，依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。”這一規(guī)定包含了眾多的意思，但由于條文過(guò)于簡(jiǎn)單而籠統(tǒng)，言語(yǔ)不詳，人們只能根據(jù)實(shí)踐情況和自己的理解詮釋績(jī)效審計(jì)目標(biāo)。 吳澤民和施青君認(rèn)為績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)按照范圍和層次可以分為一般目標(biāo)和具體目標(biāo)兩大類(lèi)。一般目標(biāo)（即“3E”）由績(jī)效審計(jì)的本質(zhì)決定，是所有的績(jī)效審計(jì)所共有的，體現(xiàn)績(jī)效審計(jì)的普遍性。具體目標(biāo)反映績(jī)效審計(jì)的個(gè)性或特殊性，它是一般目標(biāo)在特定社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的產(chǎn)物。政府績(jī)效審計(jì)目標(biāo)隨著審計(jì)環(huán)境、審計(jì)主體、審計(jì)客體等條件的變化而變化，呈現(xiàn)出一定程度的多樣性、復(fù)雜性和不確定性，

10、具有動(dòng)態(tài)和階段性特征［2］。陳駿結(jié)合對(duì)新公共管理的批判，認(rèn)為目前政府績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)僅考慮了成本因素，忽略了公共政策和公共服務(wù)的原本屬性，其目標(biāo)應(yīng)增加公平性和公正性［3］。倪巍洲認(rèn)為績(jī)效審計(jì)作為政府審計(jì)的一個(gè)形式可以通過(guò)對(duì)不經(jīng)濟(jì)、不效率的行為進(jìn)行評(píng)價(jià)和糾正，來(lái)實(shí)現(xiàn)增加價(jià)值的目的。與財(cái)務(wù)審計(jì)通過(guò)審前調(diào)查就能在審計(jì)具體實(shí)施方案中確立審計(jì)目標(biāo)和鎖定審計(jì)重點(diǎn)不同，績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)通常不是審計(jì)人員在調(diào)查初期就能確定下來(lái)的，而是通過(guò)對(duì)項(xiàng)目的現(xiàn)狀和收集的大量細(xì)節(jié)問(wèn)題反復(fù)論證而確定下來(lái)的［4］。孟華指出政府績(jī)效審計(jì)日益成為對(duì)政府職能運(yùn)作與項(xiàng)目管理的經(jīng)濟(jì)、效率、效果實(shí)施問(wèn)責(zé)，并據(jù)此改善政府管理績(jī)效的重要工具與途徑，

11、但是增強(qiáng)政府責(zé)任性與改善政府績(jī)效二者之間存在著明顯的差異甚至是矛盾。在這樣的背景下，政府績(jī)效審計(jì)目標(biāo)應(yīng)該是力求提高政府責(zé)任性，而并非兼顧兩者［5］?？偟膩?lái)說(shuō)，多數(shù)研究人員均注意到了政府績(jī)效審計(jì)目標(biāo)與一般審計(jì)目標(biāo)有區(qū)別，但是現(xiàn)有的研究仍無(wú)法從經(jīng)濟(jì)和政府管理學(xué)理論的高度闡述政府績(jī)效審計(jì)的終極目標(biāo)，大都只是關(guān)注于實(shí)際操作中側(cè)重點(diǎn)的不同。 （二） 績(jī)效審計(jì)職能定位和作用 20世紀(jì)70年代以來(lái)，世界各國(guó)在努力促進(jìn)經(jīng)濟(jì)自由化、一體化的同時(shí)，也清醒地認(rèn)識(shí)到隨之而來(lái)的各種經(jīng)濟(jì)、社會(huì)問(wèn)題的解決必須依賴政府的宏觀調(diào)控，因此美國(guó)、英國(guó)、加拿大、瑞典等國(guó)家由政府支配的公共資產(chǎn)年年

12、增加；再加上現(xiàn)代民主意識(shí)深入人心，廣大納稅人要求加強(qiáng)政府資金使用效率和效果的呼聲日益強(qiáng)烈。在這樣的背景下，績(jī)效審計(jì)并非僅與政府受托責(zé)任關(guān)聯(lián)，而是作為市場(chǎng)機(jī)制的替代在公共部門(mén)仍然作為公共服務(wù)分配者的地位存在［6］。據(jù)此，審計(jì)人員在實(shí)施績(jī)效審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)將公共服務(wù)的消費(fèi)者作為考慮的核心，必須考察公共服務(wù)分配政策是否合理，這樣績(jī)效審計(jì)更多的是扮演監(jiān)管者的角色，而不同于其他的審計(jì)類(lèi)型。同時(shí)，在新公共管理的環(huán)境下，績(jī)效審計(jì)扮演著新的角色：一方面為政府部門(mén)管理層提供**的檢查和咨詢服務(wù)；另一方面為議會(huì)各專(zhuān)業(yè)委員會(huì)提供專(zhuān)門(mén)研究和顧問(wèn)服務(wù)［7］。隨著政府審計(jì)的發(fā)展，績(jī)效審計(jì)又增加了一些新功能：一是幫助政府官員了解

13、哪些政府計(jì)劃和政策行為有效；二是為政府官員提供處理關(guān)鍵性的、正在出現(xiàn)的問(wèn)題的前瞻能力，這種提供信息和超前思想的能力應(yīng)該成為傳統(tǒng)審計(jì)職責(zé)的補(bǔ)充，使其更加完善［8］。 在我國(guó)人們對(duì)績(jī)效審計(jì)職能定位和作用的研究很多，具有代表性的觀點(diǎn)有兩類(lèi)。 1. 謝志華等認(rèn)為績(jī)效審計(jì)的職能可初步劃分為兩個(gè)層面：一是確證或解除受托責(zé)任層面；二是決策有用性層面。他們通過(guò)對(duì)我國(guó)績(jī)效審計(jì)研究與實(shí)踐的考察，認(rèn)為我國(guó)當(dāng)前的政府績(jī)效審計(jì)工作仍主要關(guān)注“問(wèn)責(zé)查處”，績(jī)效審計(jì)的有效作用未能充分展現(xiàn)，在建立公共服務(wù)型政府時(shí)代背景下我國(guó)績(jī)效審計(jì)的職能應(yīng)向更高層面的對(duì)宏觀政策決策有用性轉(zhuǎn)變［9］。 2.

14、 楊茁研究認(rèn)為，由于政府審計(jì)與政府職能兩者密不可分，基于政府職能轉(zhuǎn)變，我國(guó)政府審計(jì)職能創(chuàng)新主要體現(xiàn)在問(wèn)責(zé)與績(jī)效評(píng)價(jià)應(yīng)成為政府審計(jì)的基本職能，以政府審計(jì)職能的創(chuàng)新來(lái)彌補(bǔ)“政府失靈”［10］。可見(jiàn)，人們研究績(jī)效審計(jì)職能和作用更強(qiáng)調(diào)的是從宏觀層面看其對(duì)社會(huì)公共領(lǐng)域以及政府管理所應(yīng)有的貢獻(xiàn)。 （三） 政府績(jī)效審計(jì)整體框架 由于評(píng)價(jià)對(duì)象的多樣性和復(fù)雜性，審計(jì)目標(biāo)的綜合性使得原有的審計(jì)體系和方法對(duì)績(jī)效審計(jì)不再適用。長(zhǎng)期以來(lái)，有不少的專(zhuān)家學(xué)者試圖從管理、經(jīng)濟(jì)、統(tǒng)計(jì)等不同角度對(duì)政府績(jī)效審計(jì)的整體框架理論進(jìn)行研究，提出了一些新穎的理論框架，擴(kuò)展了績(jī)效審計(jì)研究的領(lǐng)域。例如，Percy提出了

15、“最佳價(jià)值”審計(jì)框架。他認(rèn)為，績(jī)效審計(jì)應(yīng)當(dāng)以最佳價(jià)值為最終標(biāo)準(zhǔn)。低成本并不代表最佳價(jià)值，真正的最佳價(jià)值是審計(jì)過(guò)程而不是審計(jì)產(chǎn)出。審計(jì)師通過(guò)實(shí)施“最佳價(jià)值”審計(jì)，評(píng)價(jià)組織中是否存在可以持續(xù)改進(jìn)經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的制度安排，實(shí)現(xiàn)最佳價(jià)值［11］。 在中國(guó)，吳清華認(rèn)為簡(jiǎn)單地借助反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)結(jié)果的財(cái)務(wù)維度來(lái)評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)效益，形成的審計(jì)結(jié)論是空泛的，其解釋力是有限甚至是誤導(dǎo)的。因此，他從作業(yè)的角度來(lái)分析得出了績(jī)效審計(jì)的三階梯層次模型，亦即：一是資源動(dòng)因價(jià)值分析，評(píng)價(jià)作業(yè)的有效性；二是作業(yè)動(dòng)因價(jià)值分析，判斷作業(yè)的增值性；三是作業(yè)綜合分析，評(píng)估作業(yè)鏈的績(jī)效［12］。施青軍通過(guò)對(duì)“3E”

16、和管理本質(zhì)的分析，認(rèn)為效益審計(jì)的實(shí)質(zhì)就是“成本效益”分析，“成本效益”分析應(yīng)成為基本的分析框架。他將效益審計(jì)對(duì)象分為“盈利性”和“非盈利性”，分別闡述了“成本效益”分析在效益審計(jì)中如何運(yùn)用［13］。余玉苗和何曉東認(rèn)為，決策制定者應(yīng)根據(jù)最優(yōu)的社會(huì)效用安排公共財(cái)政資金的使用，這個(gè)最優(yōu)的社會(huì)效用就是公共物品的核心效用。在核心效用觀下，政府績(jī)效審計(jì)實(shí)質(zhì)上就是審查核心效用與為實(shí)現(xiàn)核心效用而投入的公共財(cái)政資金之間的關(guān)系，基于績(jī)效審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)方式和審計(jì)報(bào)告與核心效用的內(nèi)在聯(lián)系，初步勾畫(huà)出政府績(jī)效審計(jì)的實(shí)施框架［14］。毛曄等基于可持續(xù)性提出了大型公共工程績(jī)效審計(jì)的三維模型，即包含時(shí)間維、領(lǐng)域維和

17、影響維的審計(jì)模型，以綜合反映大型公共工程的可持續(xù)發(fā)展情況［15］。溫美琴和胡貴安從政府行政管理的視角將政府績(jī)效審計(jì)放在政府績(jī)效評(píng)估體系的框架下進(jìn)行研究。他們通過(guò)對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家政府績(jī)效評(píng)估、政府績(jī)效審計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展歷史的考察，認(rèn)為評(píng)估是政府績(jī)效管理的一項(xiàng)重要手段，而績(jī)效審計(jì)則是政府績(jī)效評(píng)估的重要組成部分。在分析了政府績(jī)效審計(jì)在政府績(jī)效評(píng)估體系中的地位與作用之后，他們提出了在我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的地位、目標(biāo)、內(nèi)容和范圍以及在現(xiàn)行法律的框架下推行績(jī)效審計(jì)的兩種立法之路［16］。 由此可見(jiàn)，基于不同的理論，不同的研究者對(duì)績(jī)效審計(jì)整體框架提出了自己的見(jiàn)解，但是大部分研究都是淺嘗輒止，缺乏整體性、系

18、統(tǒng)性，尤其是在與現(xiàn)有審計(jì)框架的銜接上鮮有成果。目前審計(jì)理論界以風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)為導(dǎo)向架構(gòu)起當(dāng)前的審計(jì)理論框架，政府績(jī)效審計(jì)如何體現(xiàn)對(duì)當(dāng)今政府管理領(lǐng)域風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注，是值得研究者深入探究的一個(gè)重要方向。 （四）績(jī)效審計(jì)的實(shí)踐 隨著績(jī)效審計(jì)在我國(guó)政府審計(jì)實(shí)踐的深化，廣大學(xué)者和審計(jì)工作人員十分關(guān)注績(jī)效審計(jì)具體實(shí)踐的研究，該類(lèi)文章占到發(fā)表論文的絕大多數(shù)。這些文章主要介紹行業(yè)審計(jì)情況以及特定的專(zhuān)項(xiàng)資金如何進(jìn)行績(jī)效審計(jì)，研究的核心是關(guān)注審計(jì)中的具體問(wèn)題及其相應(yīng)的解決方法。但也有一些學(xué)者從總體運(yùn)用情況來(lái)考慮績(jī)效審計(jì)在我國(guó)的實(shí)踐，例如來(lái)明敏等以深圳市開(kāi)展的績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目為樣本，從審計(jì)方法的角度研究了

19、我國(guó)績(jī)效審計(jì)的實(shí)施情況。他們指出現(xiàn)有的績(jī)效審計(jì)方法在運(yùn)用上具有多樣性、綜合性和與其他學(xué)科方法相融合的特點(diǎn)，同時(shí)存在著未對(duì)績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目做出綜合評(píng)價(jià)等不足，并提出了關(guān)于投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)方法的新思路［17］。許寧寧通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查的方式對(duì)我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)系統(tǒng)的各構(gòu)成要素進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)我國(guó)的績(jī)效審計(jì)實(shí)踐存在著審計(jì)內(nèi)容不完善、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不明確、評(píng)價(jià)主體缺乏**性等問(wèn)題，并提出了具有針對(duì)性的完善對(duì)策［18］。侯曉靖分析了深圳市202x年—202x年間開(kāi)展的績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目，認(rèn)為深圳市的政府績(jī)效審計(jì)目標(biāo)不清晰，缺少審計(jì)的法律、準(zhǔn)則、指南，且項(xiàng)目的選擇過(guò)于集中，加上事后審計(jì)多、事前審計(jì)少使得政府績(jī)效審計(jì)應(yīng)有的作用沒(méi)有完

20、全發(fā)揮出來(lái)［19］。由此可見(jiàn)，對(duì)績(jī)效審計(jì)實(shí)踐的研究大都帶有工作總結(jié)或是問(wèn)題解決方案的性質(zhì)，鮮有能夠從實(shí)踐入手，運(yùn)用規(guī)范的研究方法（如實(shí)證的研究方法）進(jìn)行實(shí)踐研究的文章，使得現(xiàn)階段績(jī)效審計(jì)實(shí)踐的研究整體層次不高，沒(méi)有發(fā)揮應(yīng)有作用。此外，績(jī)效審計(jì)實(shí)踐最為核心的問(wèn)題就是績(jī)效評(píng)估方法的運(yùn)用，但是我國(guó)在這方面的研究仍然缺乏重大突破，至今尚未提出真正有指導(dǎo)意義的評(píng)估原則和方法。 （五） 績(jī)效審計(jì)的比較研究 績(jī)效審計(jì)根植于一定的審計(jì)環(huán)境之中，并在政治、經(jīng)濟(jì)、文化、歷史和法律等因素的相互作用之中形成與發(fā)展起來(lái)，既表現(xiàn)出績(jī)效審計(jì)的共性，又在各種不同的環(huán)境下表現(xiàn)出個(gè)性。Johnson對(duì)比研

21、究了芬蘭和挪威兩個(gè)歐洲國(guó)家的縣市級(jí)地方政府的績(jī)效審計(jì)，認(rèn)為兩國(guó)的地方政府績(jī)效審計(jì)在實(shí)施人員、發(fā)揮的作用、出現(xiàn)的問(wèn)題等方面都存在著很多差異［20］。 我國(guó)學(xué)者在早期介紹西方績(jī)效審計(jì)實(shí)踐的基礎(chǔ)上，也開(kāi)展了對(duì)政府績(jī)效審計(jì)的比較研究，并提出了對(duì)中國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的借鑒意義。陳全民等認(rèn)為審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)的產(chǎn)生、存在和發(fā)展具有決定性影響。他們以比較研究為基本方法，重點(diǎn)分析中西方政府績(jī)效審計(jì)所面對(duì)的6個(gè)環(huán)境因素的差異。他們認(rèn)為中國(guó)績(jī)效審計(jì)是審計(jì)機(jī)關(guān)自身為適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的潮流而做出的調(diào)整，在原動(dòng)力方面比較弱，且中國(guó)在經(jīng)濟(jì)制度、法制建設(shè)、技術(shù)基礎(chǔ)方面遠(yuǎn)不及西方國(guó)家，因此政府績(jī)效審計(jì)在扮演的角色和審計(jì)重點(diǎn)等

22、問(wèn)題上不可能完全一致。此外，中國(guó)在政治體制、文化傳統(tǒng)上有其特殊性，因此我國(guó)不能全面、直接地吸收西方國(guó)家的績(jī)效審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，而必須根據(jù)中國(guó)的特殊情況進(jìn)行創(chuàng)新，真正建立起具有***的政府績(jī)效審計(jì)制度［21］。戚嘯艷等從歷史視角比較分析了英國(guó)、美國(guó)以及我國(guó)績(jī)效審計(jì)制度的變遷與特征。他們認(rèn)為我國(guó)的績(jī)效審計(jì)帶有明顯的本土特征，如績(jī)效審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)雜糅；審計(jì)對(duì)象主要是國(guó)有企業(yè)；績(jī)效審計(jì)主要由企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行；事后審計(jì)多，事前、事中審計(jì)少；績(jī)效審計(jì)制度體系尚不健全［22］。陳亮等在分析大量績(jī)效審計(jì)案例的基礎(chǔ)上歸納、分析英、美、澳**政府績(jī)效審計(jì)在內(nèi)容和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)上的差異，得出對(duì)中國(guó)效益審計(jì)的啟示和借鑒作用。在審計(jì)內(nèi)容方面，績(jī)效審計(jì)應(yīng)在經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性基礎(chǔ)上體現(xiàn)公平性內(nèi)容和環(huán)境性內(nèi)容；在評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題上，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)寬泛，以與“3E”審計(jì)有關(guān)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為主，并盡可能多地包含與服務(wù)質(zhì)量和良好管理有關(guān)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)［23］。