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1、作業(yè)成本法在特許權(quán)使用費海關(guān)估價中的運用 第11卷第2期 2009年3月 科技與管理 Science—TechnologyandManagement VOI.11No.2 Mar..2009 文章編號:1008—7133(2009)02—0042—04 作業(yè)成本法在特許權(quán)使用費海關(guān)估價中的運用 陳蘇明 (上海海關(guān)學(xué)院管理系,上海201204) 摘要:由于wro的《估價協(xié)定》及我國海關(guān)《審價辦法》均只對應(yīng)計入完稅價格的特許權(quán)使用費的條件及涉 及部分進口貨物的特許權(quán)使用費的分解方法作原則性的規(guī)定,為了在實踐中尋找一種對特許權(quán)使用費進行 確認與計量的方法,以保證依法估價

2、,引進作業(yè)成本法,提出海關(guān)對特許權(quán)使用費估價的新思路和方法. 關(guān)鍵詞:特許權(quán)使用費;海關(guān)估價;作業(yè)成本法 中圖分類號:F224.0文獻標(biāo)識碼:A Applicationofctivitybasedcostingincustomsvaluation concerningroyaltiesandlicensefees CHENSu—ming (ManagementDepartment,ShanghaiCustomsCollege,Shaanghai201204,China) Abstract:Becausethe”ValuationAgreement”ofWTOandthe”Pric

3、e-Verification’’ofChina’sCustomsonlyinclude basicrulesoftheconditionsthatshouldbeaddedtothedutiablevalueofroyaltiesandthemethodsofclassificationof someimportgoodsRoyalties,inordertofindmethodstoconfirmandevaluateroyaltiesinaccordancewithrelevant laws,thispaperintroducesanewideaofevaluatingcustoms

4、royaltiesbymeansofactivity-basedcosting. Keywords:royalties;customsevaluation;activity—basedcosting 1特許權(quán)使用費海關(guān)估價面臨的困惑 (1)特許權(quán)使用費在國際上未有權(quán)威定義根據(jù) {WTO海關(guān)估價協(xié)議》(以下簡稱《估價協(xié)議》)第一條 第1款及其解釋說明,買方為得到進口貨物而必須支 付給賣方的”特許權(quán)使用費”,是完稅價格構(gòu)成的一部 分.但在《估價協(xié)議》中沒有”特許權(quán)使用費”的明確定 義,只是在解釋性說明中指出”第八條第1款(丙)項 提及的特許權(quán)使用費,除其他情況外,可以包括對專

5、利,商標(biāo)和版權(quán)所支付的費用”….而《中華人民共和 國海關(guān)審定進出口貨物完稅價格辦法》(以下簡稱《審 價辦法》)將特許權(quán)使用費的范圍界定為專利權(quán),商標(biāo) 權(quán),專有技術(shù),著作權(quán),分銷權(quán)或者銷售權(quán)的許可或者 收稿日期:2008—01—08 基金項目:上海市教育委員會科研創(chuàng)新項目(09YS503) 作者簡介:陳蘇明(1963一),女,副教授,注冊會計師. 轉(zhuǎn)讓而支付的費用. 由上述有關(guān)規(guī)定或解釋性說明,可將特許權(quán)使用 費理解為人們因使用權(quán)利,信息和服務(wù)等無形資產(chǎn)而 支付的任何款項.它涉獵到產(chǎn)品的研究與開發(fā),設(shè)計, 生產(chǎn),營銷,配送,售后服務(wù)全過程,其構(gòu)成情況復(fù)雜. (2)特許權(quán)交

6、易的復(fù)秦}生.造成海關(guān)估價的困難由 于特許權(quán)本身內(nèi)容構(gòu)成情況復(fù)雜,跨國公司往往從國 際避稅角度出發(fā),利用各種法律,會計手段進行復(fù)雜 的貿(mào)易安排,引起使用費支付對象,方式及人賬方式 的多樣性,客觀上給海關(guān)估價帶來了困難:①支付對 象.特許權(quán)使用費的支付因不同的原因所引起,其對 象有權(quán)利,信息或服務(wù)等3大類資源.具體包括商標(biāo) 權(quán),專利權(quán),訣竅,版權(quán)或復(fù)制權(quán),分銷或轉(zhuǎn)售權(quán)等.② 支付方式.特許權(quán)使用費常見的支付方式有:一次總 算,一次總付;一次總算,定期支付;提成支付;提成支 付附加預(yù)付人門費等.③人賬方式.作為使用知識產(chǎn) 第2期陳蘇明:作業(yè)成本法在特許權(quán)使用費海關(guān)估價中的運用

7、43 權(quán)而支付的特許權(quán)使用費,企業(yè)可根據(jù)其重要性或用 途將其作為無形資產(chǎn)或費用列支,常見的賬戶有:無 形資產(chǎn),材料采購或商品采購,制造費用,管理費用, 銷售費用等. (3)特許權(quán)使用費的海關(guān)估價需要較高的職業(yè)判 斷與技術(shù)特許權(quán)使用費涉獵范圍較廣,但根據(jù)《估 價協(xié)議》以及《審價辦法》等規(guī)定,我們知道并不是所 有的特許權(quán)使用費都要計入完稅價格,需要計入的特 許權(quán)使用費必須具備以下3個條件:①買方作為進口 貨物銷售的一項條件被要求支付;②與進口貨物有 關(guān);③未包括在實付或應(yīng)付價格之中. 在對以上3個條件的判定中,第三項比較容易, 而對第一項,第二項則較難理解和界定.WTO估

8、價委 員會對此也無明確的規(guī)定,僅以案例判定的形式予以 解釋,這就需要海關(guān)人員在實際操作中對其確認進行 職業(yè)判斷.對收貨人支付的全部特許權(quán)使用費只有部 分權(quán)利費用符合3個條件,或收貨人支付的符合3個 條件的特許權(quán)使用費只涉及部分進口貨物的,我國海 關(guān)《審價辦法》要求根據(jù)客觀可量化的標(biāo)準(zhǔn),公認的會 計原則進行合理計算,并將有關(guān)部分的特許權(quán)使用費 計人該進口貨物的完稅價格.但是,海關(guān)總署對此規(guī) 定中的合理分攤計算的方式方法并未予以進一步明 確,這就對海關(guān)人員合理計量應(yīng)計入完稅價格的特許 權(quán)使用費的技術(shù)提出了更高的要求 2作業(yè)成本法在特許權(quán)使用費海關(guān) 估價中運用的可行性 (

9、1)作業(yè)成本法的理念滿足特許權(quán)使用費海關(guān)估 價的基本要素由于特許權(quán)使用費構(gòu)成內(nèi)容復(fù)雜,涉 獵范圍較廣是否應(yīng)計入完稅價格三條件中,不僅要 判斷其是否與進口貨物有關(guān),還需判斷其支付是否作 為進口貨物的一項要件,即需對買賣雙方的關(guān)系進行 判斷].以往傳統(tǒng)的,僅局限于企業(yè)內(nèi)部的制造成本 計算方法遠遠不能滿足對特許權(quán)使用費估價的需要. 作業(yè)成本法將企業(yè)作為一個職能價值鏈來看待, 這個價值鏈?zhǔn)怯?研究與開發(fā),產(chǎn)品,服務(wù)或生產(chǎn)過程 的設(shè)計,采購,生產(chǎn),營銷,配送,客戶服務(wù)等系列企業(yè) 職能組成,企業(yè)通過這些職能逐步使其產(chǎn)品或勞務(wù)具 有有用性.在新的制造環(huán)境下,企業(yè)組織價值鏈更被 進一步

10、擴展,這種擴展的價值鏈強調(diào)其”上游”各方 (如供應(yīng)商)和”下游”各方(如客戶)是整個企業(yè)價值 鏈的基本組成部分.”擴展的價值鏈”分析”從搖籃到 墳?zāi)埂狈绞焦芾淼漠a(chǎn)品或服務(wù)相關(guān)的所有企業(yè)組織中 心,而不管那些職能是在同一部門發(fā)生,還是在一系 列的法律上非獨立的組織中發(fā)生_2J. 這種新的企業(yè)觀涵蓋了對特許權(quán)使用費分析的 所有要素,同時,作業(yè)成本法倡導(dǎo)”不同目的下有不同 成本”的新的成本觀為我們以”海關(guān)估價為目的”重新 對特許權(quán)使用費進行歸類提供了理論基礎(chǔ). (2)作業(yè)成本法概念體系為特許權(quán)使用費的準(zhǔn)確 計量提供了條件為準(zhǔn)確計量應(yīng)計人完稅價格的特 許權(quán)使用費,我們應(yīng)對以”對

11、外編制財務(wù)報告為目的” 而以無形資產(chǎn)或以費用的形式體現(xiàn)的特許權(quán)使用費 進行重新審視,將原已計入”無形資產(chǎn)”,”材料采購” 或”商品采購”,”制造費用”,”管理費用”,”銷售費用” 等資產(chǎn)或費用賬戶的特許權(quán)使用費析出,而按”以海 關(guān)估價為目的”組成新的概念體系.①資源.資源是特 許權(quán)使用費形成的源泉,企業(yè)進口貨物常常會涉及到 各種無形權(quán)利,企業(yè)支付的特許權(quán)使用費均為取得或 使用這些權(quán)利,信息或服務(wù)而支付的費用,具體包括: 商標(biāo)權(quán),專利權(quán),訣竅,版權(quán)或復(fù)制權(quán),分銷或轉(zhuǎn)售權(quán). ②作業(yè)或作業(yè)中心.資源按一定的相關(guān)性進入作業(yè), 作業(yè)是工作的各個單位,相關(guān)的作業(yè)組成的集合即為 作業(yè)

12、中心,如編制進口計劃就包括國內(nèi)外市場調(diào)研, 進口商品計劃編制,進口商品計劃的批準(zhǔn)等多項作 業(yè),這多項作業(yè)按一定的相關(guān)性所組成的集合即為作 業(yè)中心,為達到”以海關(guān)估價為目的”特許權(quán)使用費的 計算,我們可對作業(yè)進行多項組合.③成本對象.成本 對象是成本分配的終點,我們可將”以海關(guān)估價為目 的”的特許權(quán)使用費確定為”應(yīng)計入完稅價格的特許 權(quán)使用費”和”不應(yīng)計人完稅價格的特許權(quán)使用費”兩 大類.④動因.作業(yè)成本計算法中涉及資源動因,作業(yè) 動因和成本動因等3種動因,作業(yè)決定著資源的耗用 量,而作業(yè)則與成本對象存在著邏輯關(guān)系,資源動因 和作業(yè)動因是資源和作業(yè)分配的基礎(chǔ),將資源分配到

13、 作業(yè)的動因是資源動因,將作業(yè)分配到成本對象的動 因是作業(yè)動因. 資源動因與作業(yè)動因解釋了作業(yè)發(fā)生的原因,它 解決特許權(quán)使用費是否應(yīng)計人完稅價格的問題,而成 本動因則可解決混合特許權(quán)使用費如何分配計人的 問題. 3特許權(quán)使用費海關(guān)估價中多因素的分析 (1)資源動因分析”特許權(quán)使用費的支付作為 賣方銷售貨物至中華人民共和國境內(nèi)的一項條件”這 一 計人完稅價格的前提條件,在理論上較難理解和界 定,WTO估價委員會也無明確的規(guī)定,僅以案例判定 的形式予以解釋.若我們以作業(yè)成本法的觀點來看這 一 問題,該條件實際上是對特許權(quán)使用費這一資源與 采購進口這一作業(yè)之間的關(guān)聯(lián)性的

14、假定,實踐中,我 們可采用資源動因分析法,對其關(guān)聯(lián)性進行判斷. 資源動因是確定其耗費歸屬于不同的作業(yè)中心 科技與管理第11卷 的依據(jù),對”特許權(quán)使用費是否計人完稅價格”這一以 “海關(guān)估價為目的”的成本對象的確定,我們首先要弄 清的第一個問題是特許權(quán)使用費是否因采購進口這 一 作業(yè)而引起,而無論其實際支付是在哪一個作業(yè)環(huán) 節(jié)或以何作業(yè)為計算依據(jù).例如,進口商向生產(chǎn)商購 進了一批灌注了某一音樂節(jié)目的唱片.根據(jù)進口國的 法律規(guī)定,如果進口商在進口國銷售這一批唱片,應(yīng) 按唱片售價的3%向第三者即音樂的作者支付特許權(quán) 使用費n].在該例中,可以看到,特許權(quán)使用費這一資 源的發(fā)

15、生是由銷售這一作業(yè)引起,而非采購進口這一 作業(yè)引起,其費用自然也就不應(yīng)歸屬于采購進口這一 作業(yè)中心了,當(dāng)然也不應(yīng)計人完稅價格了,這一分析 結(jié)果與海Y~-t-di價技術(shù)委員會咨詢意見一致. 再如進口商I向既是制造商又是專利權(quán)所有人 M購買含有專利的濃縮液,進口的濃縮液用普通水進 行簡單稀釋和消費包裝在進口國出售,除貨價之外, 制造商M還要求購買者為取得在轉(zhuǎn)售產(chǎn)品中加入或 使用該濃縮液的權(quán)利而支付專利費,并以此作為銷售 的一項要件,專利費依據(jù)最后產(chǎn)品的銷售價格計算. 在這一案例中,特許權(quán)使用費的發(fā)生是由采購進口濃 縮液這一作業(yè)引起,雖其實際支付是在銷售這一作業(yè) 階段,且其計

16、算也是以銷售這一作業(yè)成本為基礎(chǔ),但 其費用還是應(yīng)歸屬于采購進口這一作業(yè)中心,這一點 與海關(guān)估價技術(shù)委員會提出的意見”該項專利費是一 項與進口貨物有關(guān)的支付款項,即要求買方支付并作 為貨物銷售的一項要件.因此,根據(jù)第八條第1款 (丙)項的規(guī)定,該專利費應(yīng)計入有關(guān)的實付或應(yīng)付價 格中”是一致的. (2)作業(yè)動因分析判斷特許權(quán)使用費的支付是 否”與進口貨物有關(guān)”,”與進口貨物有關(guān)”這一計人完 稅價格前提條件判斷的關(guān)鍵在于確定特許權(quán)使用費 的支付確因采購進口這一作業(yè)引起,且其支付直接引 起這一作業(yè)中心成本的增加,而無論其支付是在何種 階段,或采用何種計價標(biāo)準(zhǔn),在財務(wù)中以何種費用

17、或 資產(chǎn)列支.若特許權(quán)使用費的支付僅與進口后制造的 貨物有關(guān),如貨物進口后的復(fù)制權(quán)費,或者進口后的 加工,管理過程的專有技術(shù)費,技術(shù)援助費等,雖然其 支付可能在采購進口這一作業(yè)階段,而其引起的價值 增值,根據(jù)作業(yè)動因分析,卻應(yīng)歸屬于生產(chǎn),營銷,配 送,售后服務(wù)等其他作業(yè)中心,自然,此部分特許權(quán)使 用費也不應(yīng)計人進口貨物的完稅價格了.實踐中,可 根據(jù)不同資源的特質(zhì),采用作業(yè)動因分析,分別判斷 其增值性,如對專利權(quán)和專有技術(shù),關(guān)鍵是看進口貨 物是否是專利或?qū)Ｓ屑夹g(shù)產(chǎn)品.若進口貨物本身并不 是專利產(chǎn)品,再看進口貨物是否是根據(jù)專利方法或?qū)? 有技術(shù)生產(chǎn)的貨物;若進口的是機器設(shè)備,

18、其本身并 非專利或?qū)Ｓ屑夹g(shù)產(chǎn)品,也并不是根據(jù)專有技術(shù)或?qū)? 利方法制造的,那么我們還要看一看其是否是為實施 專利方法或?qū)Ｓ屑夹g(shù)而設(shè)計或?qū)ｉT制造的.因為,這 些專有技術(shù)或?qū)＠Y源的耗費會帶給企業(yè)更大的經(jīng) 濟利益的流人,而這一流入是由專利或?qū)Ｓ屑夹g(shù)資源 耗費引起的進口貨物價值的增值而帶來的.對于商標(biāo) 權(quán),若進口貨物是直接附有商標(biāo)的,或進口后附上商 標(biāo)直接可以轉(zhuǎn)售的或進口后經(jīng)輕度加工附上商標(biāo)即 可轉(zhuǎn)售的,根據(jù)重要性原則,商標(biāo)權(quán)資源的耗費直接 引起的是進口貨物價值的增值.而對經(jīng)銷權(quán),轉(zhuǎn)售權(quán) 來說,雖其直接作用于銷售作業(yè),似是增加銷售這一 作業(yè)中心的成本,但若其權(quán)力是對進口貨物進口

19、后直 接轉(zhuǎn)售,或經(jīng)輕度加工轉(zhuǎn)售的權(quán)力的賦予,則其作業(yè) 成本即可歸并于采購進口這一作業(yè)中心了. 總之,對”與進口貨物有關(guān)”這一條件的判斷,關(guān) 鍵在于資源的使用是否引起采購進口這一作業(yè)中心 成本的增加,實踐中,對于難于把握,判斷的內(nèi)容,則 可根據(jù)重要性原則,根據(jù)增值程度予以區(qū)分,如《審價 辦法》認為輕度加工包括混合加工,但生產(chǎn)中混合工 藝有簡單和復(fù)雜之分,復(fù)雜的混合可能涉及多道工 序,多種材料和改變貨物的化學(xué)性質(zhì).若根據(jù)重要性 原則,以其增值程度,如給輕度加工中的稀釋和混合 加工增加一個價值條件,即加工費用不超過進口貨物 采購成本的20%,就會使這些原則性的規(guī)定變得更易

20、操作了. (3)成本動因分析資源動因分析與作業(yè)動因分 析解決了特許權(quán)使用費計人完稅價格三條件中的兩 條件的界定,第三項條件即”特許權(quán)使用費未包括在 實付或應(yīng)付價格中”在實踐中較易判斷,在此我們不 再作分析.然而,我們在實踐中還是會感到困惑,如海 關(guān)在對某光學(xué)儀器有限公司一般貿(mào)易進口數(shù)碼相機 套件,零部件進行常規(guī)稽查時,發(fā)現(xiàn)一份《技術(shù)合同》, 根據(jù)該合同的規(guī)定,該公司必須向日本佳能公司支付 其產(chǎn)品稅前銷售價格7%的價款,作為進口佳能公司 供應(yīng)的或其指定的零部件,并在國內(nèi)根據(jù)佳能提供的 “技術(shù)情報及專有技術(shù)知識”,”許可外觀設(shè)計”以及”許 可商標(biāo)”,生產(chǎn),銷售各款”Cano

21、n”牌照相機的代價口]. 那么,像這種類似的混合特許權(quán)使用費,即在特許權(quán) 合同中,買賣雙方合并計算和支付與進口貨物有關(guān)的 技術(shù),境內(nèi)制造技術(shù)及成品商標(biāo)等多種特許權(quán)費,且 通常是按照加工產(chǎn)品銷售凈額的一定比例計算和支 付,雙方?jīng)]有分別列明各項許可權(quán)利的付費比例或金 額.我們又如何來準(zhǔn)確判斷,合理地確定其歸屬呢?這 里,除了運用資源動因分析和作業(yè)動因分析外,還必 須采用成本動因分析,即各資源的使用對不同的進口 貨物的影響度以及各進口貨物對計算依據(jù)的貢獻度 第2期陳蘇明:作業(yè)成本法在特許權(quán)使用費海關(guān)估價中的運用45 (如上例中的產(chǎn)品稅前銷售價格),以權(quán)責(zé)發(fā)生制這一 公認會計原

22、則為基礎(chǔ),在各受益對象之間進行合理分 配.這個思路符合《審價辦法》關(guān)于混合特許權(quán)使用費 “按可量化標(biāo)準(zhǔn)和公認會計原則進行合理計算”的原 則性規(guī)定,也易被企業(yè)所接受. 以上述某光學(xué)儀器有限公司支付混合特許權(quán)使 用費為例,首先,運用資源動因分析《技術(shù)合同》的內(nèi) 容,確定混合特許權(quán)使用費中的資源與采購進口這一 作業(yè)密切相關(guān),即”特許權(quán)使用費的支付作為賣方銷 售貨物至中華人民共和國境內(nèi)的一項條件”;其次,運 用作業(yè)動因分析其資源的發(fā)生是否會引起采購進口 這一作業(yè)中心成本的增加.《技術(shù)合同》涉及”技術(shù)情 報及專有技術(shù)知識”,”許可外觀設(shè)計”以及”許可商 標(biāo)”三大類資源,其中”技術(shù)

23、情報及專有技術(shù)知識”還 可進一步細化為部件圖,組件規(guī)格書,電氣標(biāo)準(zhǔn)部件 圖,組裝圖,包裝規(guī)格圖等,以及境內(nèi)生產(chǎn)和管理的專 有技術(shù),根據(jù)合同關(guān)于該公司必須向佳能公司支付一 定費用,作為進口其供應(yīng)的或指定的零部件的代價, 并規(guī)定該公司不得自制或使用第三者制造的零部件 的規(guī)定,且該公司進口貨物狀態(tài)為佳能公司指定的六 大”許可部件”可知,特許權(quán)使用費中的部件圖,組件 規(guī)格書,電氣標(biāo)準(zhǔn)部件圖,”許可外觀設(shè)計”等資源已 完全固化到六大”許可部件”中,構(gòu)成六大”許可部件” 的大小形狀,外觀結(jié)構(gòu)和內(nèi)在品質(zhì),其支付直接增加 采購進口這一作業(yè)中心成本,應(yīng)納入到”應(yīng)計入完稅 價格的特許權(quán)使用

24、費”這一成本計算對象中.而組裝 圖,包裝規(guī)格圖,以及境內(nèi)生產(chǎn)和管理的專有技術(shù), “許可商標(biāo)”等資源的發(fā)生引起的是生產(chǎn),營銷,配送, 售后服務(wù)等其他作業(yè)中心成本的變化,則應(yīng)將其歸屬 于”不應(yīng)計人完稅價格的特許權(quán)使用費”這一成本計 算對象中.那么,接下來的問題是應(yīng)計人完稅價格的 特許權(quán)使用費的總額是多少,其適用的稅率又是多少 呢?本例中,由于企業(yè)無法提供客觀量化資料證明各 資源在特許權(quán)費總額中的分攤比例或具體金額,以及 各資源對”許可產(chǎn)品”銷售價格的貢獻率,因此,我們 就可根據(jù)成本動因分析將特許權(quán)費用總額在構(gòu)成銷 售價格的各部分要素之間進行平均分攤,采購原材料 價格乘以計提

25、比例的數(shù)額構(gòu)成采購貨物權(quán)利費這一 方法來解決了. 對特許權(quán)使用費征稅是一項技術(shù)性和政策性較 強的工作,海關(guān)在估價征稅中,除了注重部門之間的聯(lián) 系配合外,也要注重與企業(yè)的溝通和協(xié)商,充分運用 公認會計原則,方法和商業(yè)慣例,合理分攤計入完稅 價格的特許權(quán)使用費,加強商議,以減少納稅爭議,以 維護企業(yè)合法權(quán)益和國家技術(shù)引進政策的順利實施. 參考文獻: [1]錢俊龍,任翔.海關(guān)估價——m《估價協(xié)議》和我國海關(guān)估 價制度[M].北京:中國統(tǒng)計出版社,2003. [23李玉萍.管理會計學(xué)[M].北京:清華大學(xué)出版社,2009. [3]陳蘇明.海關(guān)稽查[M].北京:中國海關(guān)出版社,2009. [編輯:王勁松]