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第三章 合并會計報表概述,1,第三章 合并會計報表概述,主要內(nèi)容與要求： 1.掌握合并會計報表的概念； 2.掌握合并財務(wù)報表范圍的確定原則； 3.掌握合并會計報表的編制程序； 4.了解編制合并會計報表的基礎(chǔ)工作。,2,第一節(jié) 編制合并會計報表的意義和特點,一、問題的產(chǎn)生 1、吸收合并、新設(shè)合并： 原有的法律主體消失，不存在編制合并報表問題 2、控股合并：,母公司個別報表,子公司個別報表,母子公司形成企業(yè)集團(tuán)，編制合并會計報表,新會計主體,3,二、合并會計報表的含義 合并報表是以母公司和子公司組成的集團(tuán)作為會計主體，以母公司和子公司單獨編制的個別會計報表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映集團(tuán)經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其變動情況的會計報表。,、,第一節(jié) 編制合并會計報表的意義和特點,4,四、合并財務(wù)報表的特點 （1）合并財務(wù)報表是經(jīng)濟(jì)意義上的會計主體，而不是法律意義上的主體。 （2）合并財務(wù)報表由企業(yè)集團(tuán)中對其他企業(yè)有控制權(quán)的控股公司或母公司編制。 （3）合并財務(wù)報表以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制。 （4）合并財務(wù)報表編制有其獨特的方法 。,第一節(jié) 編制合并會計報表的意義和特點,5,三、合并會計報表的意義 ⑴能夠?qū)ν馓峁┓从秤赡缸庸窘M成的企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營情況的會計信息。 ⑵有利于避免一些企業(yè)集團(tuán)利用內(nèi)部控制關(guān)系，人為粉飾報表的情況發(fā)生。,,經(jīng)濟(jì)實體,第一節(jié) 編制合并會計報表的意義和特點,6,一、確定合并范圍的控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn) 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號———合并財務(wù)報表》準(zhǔn)則第六條中規(guī)定：“合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定?！? 直接持股 1、數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)：持股比例 間接持股 50% 直接和間接持股 2、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn) 法定控制權(quán)：法律或協(xié)議規(guī)定具備控制權(quán) 實質(zhì)控制權(quán)：擁有股權(quán)不超過50%但實質(zhì)可以實施控制,第二節(jié) 合并范圍,7,3 、間接持股的計算方法： （1)加法原則（我國）：,A公司通過子公司B間接擁有C公司40%的表決權(quán) A公司直接和間接擁有C55%（15%+40%）的表決權(quán),(2)乘法原則：,按照上例，A公司通過公司B間接擁有C公司28%（70%*40%）的表決權(quán) A公司直接和間接擁有C公司43%（15%+28%）的表決權(quán),第二節(jié) 合并范圍,8,二、不納入合并范圍的規(guī)定 暫時控制的子公司免于納入合并范圍： （1）FASB強(qiáng)調(diào)“一年內(nèi)”的期限 （2）IASB母公司購入和擁有某子公司是為了在購入日算起的12月內(nèi)出售，且母公司管理層正在積極尋找買家。,第二節(jié) 合并范圍,9,第三節(jié) 合并財務(wù)報表的編制原則和程序,一、合并財務(wù)報表的編制原則 合并財務(wù)報表的編制原則除遵循財務(wù)報表編制的一般原則和要求外，還應(yīng)當(dāng)遵循以下原則： 1、以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制 2、一體性原則,10,二、編制合并財務(wù)報表的程序 1、編制合并工作底稿。 2、將母公司和納入合并范圍的子公司的個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表及所有者權(quán)益變動表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務(wù)報表的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總。,11,3、在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄，將內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表有關(guān)項目的影響進(jìn)行抵銷處理。 4、計算合并財務(wù)報表各項目的合并金額。 5、將工作底稿上的合并數(shù)過入到正式的合并財務(wù)報表中。,12,三、合并財務(wù)報表的前期工作 1、統(tǒng)一母子公司的會計政策 2、統(tǒng)一母子公司的會計期間 3、對子公司外幣表示的財務(wù)報表進(jìn)行折算 4、以購買日被并子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整子公司個別報表 5、按權(quán)益法調(diào)整子公司的長期股權(quán)投資 6、子公司應(yīng)當(dāng)向母公司提供相應(yīng)資料,13,第四節(jié) 合并理論,母公司理論 實體理論 所有權(quán)理論,14,第四節(jié) 合并理論,母公司理論的主要觀點： 合并財務(wù)報表被視為母公司財務(wù)報表的延伸 強(qiáng)調(diào)母公司或控股公司的股東利益 實體理論的主要觀點： 將母子公司視為單一經(jīng)濟(jì)個體 主張對多數(shù)股東與少數(shù)股東應(yīng)一視同仁 所有權(quán)理論主要觀點： 母子公司之間是擁有和被擁有的關(guān)系 為滿足母公司股東的信息需要而編制,15,母公司理論與實體理論的特點比較,第五節(jié) 我國合并財務(wù)報表的相關(guān)規(guī)定,一、對合并范圍的規(guī)定 1、母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。 包括小規(guī)模的子公司、經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司、特殊目的主體。 注：特殊目的主體是母公司為融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立的經(jīng)濟(jì)實體。,17,2、確定合并范圍的基本原則 （1）實質(zhì)性判斷原則：控制 控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。 （2）判斷依據(jù)：表決權(quán) （3）納入合并范圍的基本標(biāo)準(zhǔn)：過半數(shù),第五節(jié) 我國合并財務(wù)報表的相關(guān)規(guī)定,18,3、確定合并范圍的具體規(guī)定：,（1）擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán) ——形成控制 ①直接擁有 ②通過子公司間接擁有 ③直接和間接擁有,第五節(jié) 我國合并財務(wù)報表的相關(guān)規(guī)定,19,（2）擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為控制： ①通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。 ②根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。 ③有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。 ④在被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。,第五節(jié) 我國合并財務(wù)報表的相關(guān)規(guī)定,20,（3）需要考慮潛在表決權(quán)因素 持有被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等。 例如，甲公司直接擁有乙公司發(fā)行的普通股40%，同時還擁有當(dāng)期可轉(zhuǎn)換為10.5%的普通股股權(quán)的可轉(zhuǎn)換債券，這種情況下，乙公司納入甲公司合并會計報表的合并范圍。,第五節(jié) 我國合并財務(wù)報表的相關(guān)規(guī)定,21,二、少數(shù)股權(quán)的處理（借鑒實體理論）,1、少數(shù)股權(quán)的性質(zhì)——企業(yè)集團(tuán)股東權(quán)益的 一部分 2、少數(shù)股權(quán)的計量——購買日的公允價值 3、少數(shù)股東收益——合并收益的組成部分,第五節(jié) 我國合并財務(wù)報表的相關(guān)規(guī)定,22,三、合并商譽(yù)的處理（借鑒母公司理論）,,第五節(jié) 我國合并財務(wù)報表的相關(guān)規(guī)定,新會計準(zhǔn)則取消合并價差而采用商譽(yù) 。,合并商譽(yù)=母公司長期股權(quán)投資-母公司在子公司所有者權(quán)益中享有的份額,23,關(guān)于新會計準(zhǔn)則取消合并價差而采用商譽(yù)的處理問題,合并價差的構(gòu)成（兩部分）： 1.購買企業(yè)（或母公司）投資成本與被并企業(yè)（或子公司）凈資產(chǎn)公允價值之間的差額 。 2.被并企業(yè)（或子公司）凈資產(chǎn)公允價值與被并企業(yè)（或子公司）凈資產(chǎn)賬面價值之間差額。,新會計準(zhǔn)則的規(guī)定：,2.第二部分：隨相關(guān)資產(chǎn)的使用、處置而“攤銷”，未“攤銷”完畢的部分，分別計入相關(guān)的資產(chǎn)數(shù)額中。,1.第一部分：確認(rèn)為商譽(yù)，不再攤銷，該按減值測試方式予以處理 ；,24,四、集團(tuán)內(nèi)部交易的抵銷 母子公司間相互銷售商品所產(chǎn)生的營業(yè)收入與營業(yè)成本應(yīng)當(dāng)全額抵銷。,25,母公司合并工作底稿（樣稿）,26,27,