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1、淺析我國貸款損失稅收法律制度的完善
一、我國貸款損失稅收法律制度的現(xiàn)狀
為了適應(yīng)國內(nèi)和國際經(jīng)濟(jì)金融形勢的發(fā)展變化,我國的貸款損失稅收制度一直以來也在不斷的進(jìn)行調(diào)整,目前我國貸款損失稅收制度的規(guī)定主要散見于一些規(guī)范性文件,主要內(nèi)容包括以下幾個(gè)方面:
(一)貸款損失的認(rèn)定
《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》(財(cái)稅〔2009」57號(hào))首次將貸款損失從以往的壞賬損失中分列出來單獨(dú)明確,同時(shí)還明確將應(yīng)收賬款和預(yù)付款分為貸款類和非貸款類,同時(shí),該通知還明確列舉了十一種具體確認(rèn)貸款損失
2、的條件,并將"國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件";作為兜底條款寫入,這也為以后財(cái)政稅務(wù)部門應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)生活中的新形勢和新問題做好政策上的準(zhǔn)備。
(二)我國貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)提的具體方法
長期以來,我國商業(yè)銀行普遍實(shí)行的都是與貸款分類相適應(yīng)的五級(jí)分類計(jì)提法,近年來,隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施,我國少數(shù)大型股份制商業(yè)銀行開始與國際接軌,采取未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金。下面對(duì)兩種計(jì)提方法進(jìn)行具體分析:
1、五級(jí)分類計(jì)提法
五級(jí)分類計(jì)提法是以對(duì)貸款資產(chǎn)進(jìn)行分類為基礎(chǔ)的。它是由銀行內(nèi)部人員根據(jù)借款人的還款能力與財(cái)務(wù)狀況來判斷貸款質(zhì)量,將貸款劃分
3、為正常、關(guān)注、次級(jí)、可疑、損失五類。然后根據(jù)貸款的不同類別對(duì)應(yīng)的比例計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金?,F(xiàn)行的規(guī)定是除正常貸款外,后四類貸款依次按照2%、25%、50%和100%的比例計(jì)提,其中次級(jí)類和可疑類貸款的計(jì)提比例可以上下浮動(dòng)20%。
2、未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了與國際接軌的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法,目前已有部分上市銀行采取該種方法進(jìn)行貸款損失準(zhǔn)備金的計(jì)提。未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法是將貸款的賬面價(jià)值減記至根據(jù)未來現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)的現(xiàn)值,減記的金額確認(rèn)為貸款損失撥備,計(jì)入當(dāng)期損益。根據(jù)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法,在對(duì)貸款質(zhì)量進(jìn)行評(píng)估時(shí),應(yīng)考慮借款人的獲利能力,根據(jù)借款人以及經(jīng)濟(jì)環(huán)境等未來
4、變化因素,以及借款人償還貸款本息的情況,對(duì)貸款的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)計(jì)算出貸款現(xiàn)值。
(三)貸款損失稅前扣除的審批
根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》的規(guī)定,貸款損失的稅前扣除需要經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)的審批。該辦法還對(duì)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的審批權(quán)限作了規(guī)定,反映到貸款損失的扣除方面,主要內(nèi)容為:因國務(wù)院相關(guān)決定事項(xiàng)而導(dǎo)致的貸款損失在國家稅務(wù)總局規(guī)定具體的審批事項(xiàng)后,由各省省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)審批;其他原因?qū)е碌馁J款損失則由銀行所在地的省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)按損失金額、證據(jù)涉及地區(qū)等因素劃分審批權(quán)限。
(四)貸款損失的稅前扣除比例
《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款
5、損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問題的通知》明確當(dāng)期允許稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金額度為期末允許計(jì)提準(zhǔn)備金資產(chǎn)余額的1%與上期末已在稅前扣除的準(zhǔn)備金余額之差。
另外,《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除政策的通知》中規(guī)定金融機(jī)構(gòu)對(duì)農(nóng)業(yè)和中小企業(yè)發(fā)放的貸款按風(fēng)險(xiǎn)程度劃分后計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備金可以在稅前扣除,上述貸款按風(fēng)險(xiǎn)程度分為關(guān)注類貸款、次級(jí)類貸款、可疑類貸款和損失類貸款這四類,相應(yīng)的準(zhǔn)備金計(jì)提比例分別為2%、25%、50%和100%,同時(shí)貸款損失不足沖減準(zhǔn)備金的部分經(jīng)審批后可以在稅前扣除。
(五)對(duì)收回已扣除貸款損失的處理
6、
《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》第十一條規(guī)定,"企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)已經(jīng)扣除的資產(chǎn)損失,在以后納稅年度全部或者部分收回時(shí),其收回部分應(yīng)當(dāng)作為收入計(jì)入收回當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額";。故銀行在以后年度收回己在稅前扣除的貸款損失時(shí),必須將其納入收回當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額,繳納企業(yè)所得稅。
二、我國貸款損失稅收制度存在的問題
(一)從總體上看,制度設(shè)計(jì)偏離稅收中性原則
我國目前的商業(yè)銀行貸款損失稅收制度中實(shí)行的是核銷法與一般準(zhǔn)備金法相結(jié)合的方法。根據(jù)一般準(zhǔn)備金法,在計(jì)算允許稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備時(shí)只考慮貸款資產(chǎn)的數(shù)量而不考慮貸款資產(chǎn)
7、所包含的風(fēng)險(xiǎn)程度,這就導(dǎo)致允許稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備無法與實(shí)際的不良貸款相匹配,無法真實(shí)的反應(yīng)信貸風(fēng)險(xiǎn)。因此,從理論上來說,一般準(zhǔn)備金是不符合稅收中性的。而核銷法的運(yùn)用會(huì)諸如核銷標(biāo)準(zhǔn)、核銷程序、產(chǎn)權(quán)關(guān)系、司法效率以及會(huì)計(jì)審計(jì)制度等方面的影響。因此在實(shí)踐中,核銷法也偏離了稅收中性原則。
(二)從法制方面看,相關(guān)法律規(guī)范不完善。
一方面,我國目前的關(guān)于商業(yè)銀行貸款損失稅收制度的規(guī)定分散于企業(yè)所得稅法統(tǒng)領(lǐng)下的各種國家財(cái)政稅務(wù)部門發(fā)布的通知和辦法之中,顯得比較混亂。另一方面,這些規(guī)范性文件層級(jí)較低、統(tǒng)計(jì)和規(guī)范口徑存在差異,相互之間缺乏溝通協(xié)調(diào)、具體運(yùn)用混亂。大部分相關(guān)的規(guī)定
8、都是以"通知";的形式發(fā)布的,而且每一個(gè)通知就會(huì)有一個(gè)新的規(guī)定,而且,部分政策的有效時(shí)間還有限定,往往舊政策的執(zhí)行期限已經(jīng)結(jié)束,新的相關(guān)規(guī)定還沒有及時(shí)出臺(tái),政策缺乏穩(wěn)定性與連貫性。同時(shí),金融法規(guī)與會(huì)計(jì)法規(guī)、稅務(wù)法規(guī)統(tǒng)計(jì)與規(guī)范的口徑不同,銀行需為應(yīng)對(duì)不同的管理部門做不同的安排,使商業(yè)銀行在實(shí)際操作中成本加大。
(三)從具體制度上看,相關(guān)制度設(shè)計(jì)有待完善
1.貸款損失準(zhǔn)備金的稅前扣除比例過低
根據(jù)財(cái)稅〔2009〕64號(hào)文件,允許稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金額度不得超過允許計(jì)提準(zhǔn)備金貸款資產(chǎn)的l%,而銀行根據(jù)貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指引,將貸款資產(chǎn)劃分為五大類,并對(duì)應(yīng)這五大
9、類貸款資產(chǎn)計(jì)提相應(yīng)的損失準(zhǔn)備金,具體比例為:正常類貸款為l%、關(guān)注類貸款為2%、次級(jí)類貸款為25%、可疑類貸款為50%、損失類貸款為 100%,其中次級(jí)類貸款和可疑類貸款資產(chǎn)的準(zhǔn)備金計(jì)提比率可以根據(jù)具體情況再上下浮動(dòng)20%。這部分準(zhǔn)備金可以作為費(fèi)用列支。由此看出,稅法規(guī)定的貸款損失準(zhǔn)備金的扣除比例明顯低于銀行根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)程度劃分計(jì)提的準(zhǔn)備金的比例。
2.貸款損失的認(rèn)定與核銷標(biāo)準(zhǔn)過于嚴(yán)格
我國貸款損失的認(rèn)定方法在一定程度上脫離了實(shí)際。財(cái)稅[2009]57號(hào)文件中列舉了十二種可以確認(rèn)貸款損失發(fā)生的情況,仔細(xì)分析就會(huì)發(fā)現(xiàn),在確認(rèn)貸款損失時(shí)銀行往往必須提供很多法律方面的證據(jù)和證
10、明,由于法律的程序性,銀行在獲得這些證明時(shí),往往需要巨大的時(shí)間和成本,導(dǎo)致貸款損失不能及時(shí)在稅前扣除。另一方面,《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》(國稅發(fā)[2009]88號(hào)) 規(guī)定了企業(yè)實(shí)際發(fā)生的貸款損失應(yīng)該經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除,這樣一來也加大了銀行的成本。
3.貸款損失的確認(rèn)與核銷不及時(shí)
其實(shí)這正是由于貸款損失的認(rèn)定與核銷標(biāo)準(zhǔn)過于嚴(yán)格導(dǎo)致的。貸款損失的確認(rèn)與核銷不及時(shí),導(dǎo)致會(huì)計(jì)和稅收在將貸款損失作為費(fèi)用處理時(shí)存在時(shí)間上的差異,直接造成銀行因而被提早征稅;但是又由于遞延稅資產(chǎn)(主要由上述貸款損失準(zhǔn)備引起)轉(zhuǎn)回的不充分,這種時(shí)間性的差異變成了永久性差異,使得提早征稅
11、變成了過度征稅。
三、我國貸款損失稅收制度的完善
根據(jù)上文的分析,我國現(xiàn)行的貸款損失稅收制度還存在著不足,一定程度上侵占了銀行的利益,阻礙了銀行業(yè)的健康發(fā)展,因此,需要從以下幾個(gè)方面思考完善。
(一)完善貸款損失稅收法制
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例,專門制定《銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)貸款損失稅收處理辦法》,在該辦法中規(guī)定貸款資產(chǎn)的范圍、貸款損失的認(rèn)定條件、貸款損失的稅前扣除審批程序、準(zhǔn)予計(jì)提準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)的范圍、貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除額度及其計(jì)算方法,收回已扣除貸款損失的處理等相關(guān)問題。同時(shí),取消對(duì)上述政策執(zhí)行期限的限制,使政
12、策在時(shí)間上具有連續(xù)性,減少納稅人的不確定性預(yù)期。
(二)貸款損失稅收具體法律制度的完善
1.完善貸款損失認(rèn)定制度
首先,在《銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)貸款損失稅收處理辦法》的基礎(chǔ)上簡化貸款損失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),賦予銀行一定的自主權(quán)。其次,明確貸款資產(chǎn)損失稅前扣除的認(rèn)定口徑。目前的各個(gè)政策文件對(duì)貸款損失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一,有必要進(jìn)行統(tǒng)一和規(guī)范。
2.完善貸款損失稅收處理法律制度
首先,維持現(xiàn)行的銀行貸款損失準(zhǔn)備金扣除方式,但要對(duì)扣除比例進(jìn)行改革。在扣除比例的確定上,體現(xiàn)差異化原則,具體制度安排為:五大國有商業(yè)銀行具有經(jīng)濟(jì)和政治上的雙重優(yōu)勢,貸款資產(chǎn)
13、的質(zhì)量均較高,而且化解不良貸款的能力很強(qiáng),故可以規(guī)定其貸款損失稅前扣除的比例仍然為l%;考慮到股份制商業(yè)銀行對(duì)繁榮我國金融市場和促進(jìn)中小企業(yè)發(fā)展的貢獻(xiàn),以及他們自身承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的能力,可以提高這些銀行貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除的比例,城市商業(yè)銀行和農(nóng)村信用合作社貸款損失準(zhǔn)備金的稅前扣除比例則應(yīng)該高于上述兩類銀行,以鼓勵(lì)這些金融機(jī)構(gòu)為所在區(qū)域的經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)。
其次,對(duì)部分特定性質(zhì)和用途的貸款損失施行特定準(zhǔn)備金法,為將來我國銀行貸款損失稅收制度施行特定準(zhǔn)備金法提供可供參考的經(jīng)驗(yàn)。這些"特殊貸款";的范圍可以擴(kuò)大到包括"三農(nóng)";貸款、中小企業(yè)貸款、個(gè)人助學(xué)貸款、扶貧貸款、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)貸款等在內(nèi)
14、所有關(guān)乎國計(jì)民生的貸款。這種制度安排既能引導(dǎo)信貸資金的合理流動(dòng),還能提高財(cái)政支出(稅收支出)資金的使用效率,更好地發(fā)揮公共財(cái)政的職能。
再次,最終建立特定準(zhǔn)備金制度。由于中國人民銀行早在2001年就發(fā)布了《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指導(dǎo)原則》,所以目前我國商業(yè)銀行的貸款資產(chǎn)己經(jīng)全部實(shí)行五級(jí)分類制度,這就為特定準(zhǔn)備金制度的建立在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度上打下了良好而堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ),一旦條件成熟我國的銀行貸款損失制度就可以施行特定準(zhǔn)備金法。
最后,在制定貸款損失政策時(shí)主要應(yīng)該本著縮小稅法與會(huì)計(jì)制度差異,調(diào)和不同利益相關(guān)者矛盾的原則,對(duì)貸款資產(chǎn)的范圍進(jìn)行科學(xué)、合理、實(shí)際的界定,對(duì)貸款損失的認(rèn)定條件和扣除的審批程序做到細(xì)致而又不繁瑣,精確而又不苛刻,實(shí)現(xiàn)既矯正了市場失靈而有不傷及資源配置效率的目標(biāo)。