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1、 淺析長期股權(quán)投資成本法調(diào)整對企業(yè)利潤的影響分 院 商學院 專 業(yè) 會計學 班 級 姓 名 指 導 教 師 2012年年 05 月月 08 日日 I摘 要企業(yè)會計準則解釋第3號對采用成本法后續(xù)計量的長期股權(quán)投資的核算方法進行了調(diào)整，企業(yè)會計準則第2號長期股權(quán)投資（本文中簡稱CAS2）的規(guī)定相比有了較大的變化，舉例說明了兩種規(guī)定下賬務處理的異同，并進一步闡述該變化對企業(yè)財務以及會計處理的影響，以至于影響到企業(yè)利潤的核算。關鍵詞：長期股權(quán)投資，企業(yè)會計準則，財務，利潤 IAbstractAccounting standards for enterprises No.3 explain to the

2、 cost method of the subsequent measurement of the long-term equity investment accounting method of the adjustment, accounting standards for enterprises No.2 of the long-term equity investment (in this paper hereinafter referred to as CAS2) compared with the provisions of the great changes in this pa

3、per through the comparative analysis of the long-term equity investment difference of accounting rules, for example the two rules accounting treatment of the similarities and differences, and further elaborates the changes of enterprise financial and accounting treatment effects, that affect the ent

4、erprise accounting of profits.Keywords：term equity investments，ASBE(Accounting Standards for Business Enterprises)finance，profit 1目 錄摘 要.IABSTRACT.I前 言.1一、CAS 2 和第 3 號解釋對成本法的相關規(guī)定 .1（一）CAS 2 對成本法核算的相關規(guī)定.1（二）第 3 號解釋對成本法核算的相關規(guī)定.1（三）兩種規(guī)定的差異.2二、賬務處理比較.2（一）按照 CAS 2 進行會計處理.3（二）按照第 3 號解釋進行會計處理。.3三、成本法的調(diào)整對于企

5、業(yè)財務和會計處理的影響.4（一）對投資企業(yè)財務狀況的影響.4（二）對投資企業(yè)當期損益的影響.4（三）對投資收益的會計處理與稅務處理的差異.5（四）減值測試可能導致會計處理復雜化.5致 謝.6參考文獻.7 1前 言根據(jù)CAS 2的規(guī)定，長期股權(quán)投資主要分為4類，包括：(1)對子公司的投資；(2)對合營企業(yè)的投資；(3)對聯(lián)營企業(yè)的投資；(4)對被投資單位不具有控制、共同控制和重大影響，且在活躍市場上沒有報價，公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。對于第(1)類和第(4)類，CAS 2要求按照成本法進行后續(xù)計量，而第(2)和第(3)類則按照權(quán)益法進行后續(xù)計量。企業(yè)會計準則解釋第3號(以下簡稱“第3號解

6、釋”)中對成本法的核算方法做了調(diào)整，同時增加了減值測試的相關規(guī)定。 一、CAS 2 和第 3 號解釋對成本法的相關規(guī)定（一）（一）CAS 2 對成本法核算的相關規(guī)定對成本法核算的相關規(guī)定CAS 2 第七條規(guī)定，采用成本法核算的長期股權(quán)投資，初始投資或追加投資時按照初始投資或追加投資的成本增加長期股權(quán)投資的賬面價值。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤中，投資企業(yè)確認的投資收益，僅限于被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額。一般情況下，投資企業(yè)在取得投資當年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤應作為投資成本的收回。原因是被投資單位當年分配的往往是以前年度實現(xiàn)的利潤。以后年度，被投資單位累積分派

7、的現(xiàn)金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)凈損益的，投資企業(yè)按照持股比例計算應享有的部分作為投資成本的收回。直到被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤小于投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)凈損益，則被投資單位當期分派利潤或現(xiàn)金股利中應由投資企業(yè)享有的部分，應全部確認為投資收益。長期股權(quán)投資如果存在減值跡象的應當按照相關準則的規(guī)定計提減值準備。其中對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資，按照企業(yè)會計準則第 8 號 資產(chǎn)減值的規(guī)定確定其應計提的減值準備；企業(yè)持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，按照企業(yè)會計準則第 22 號 金融

8、工具確認和計量的規(guī)定確定其應計提的減值準備。（二）第（二）第 3 號解釋對成本法核算的相關規(guī)定號解釋對成本法核算的相關規(guī)定第 3 號解釋規(guī)定，采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應當按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認投資收益，不再區(qū)分投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。企業(yè)按照上述規(guī)定確認自被投資單位應分得的現(xiàn)金股利或利潤后應當考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷是否存在減值跡象時，應當關注長期股權(quán)投資的賬面價值 2是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)(包括相關商譽)賬面價值份額的情況。若出現(xiàn)類似情況時，企業(yè)應

9、按照企業(yè)會計準則第 8 號 資產(chǎn)減值對長期股權(quán)投資進行減值測試，如果可回收金額低于賬面價值的，應當計提減值準備。（三）兩種規(guī)定的差異（三）兩種規(guī)定的差異通過對二者成本法核算的相關內(nèi)容進行比較，可以發(fā)現(xiàn)，變化主要是體現(xiàn)在兩個方面：一是被投資單位發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時投資方對投資收益的確認問題，二是關于減值測試的問題。第 3 號解釋對于成本法的核算方法做了很大的簡化。根據(jù) CAS 2投資企業(yè)將被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認為投資收益，僅限于被投資單位接受投資后投資企業(yè)應享有的那部分；屬于被投資單位接受投資前的那部分，則應當沖減長期股權(quán)投資的成本。而第 3 號解釋對于被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利

10、或利潤時，不再區(qū)分被投資單位是在投資前還是投資后實現(xiàn)的凈利潤，投資企業(yè)將獲得的現(xiàn)金股利或利潤全部確認為投資收益。從這一點上來看，第 3 號解釋對于成本法下被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤的會計處理與交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)等金融資產(chǎn)的會計處理是類似的，核算方法較原來簡化了許多。但是第 3 號解釋要求企業(yè)在確認上述被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤后應當考慮長期股權(quán)投資是否存在減值跡象；若有，則應當進行減值測試。判斷是否存在減值跡象的依據(jù)是比較長期股權(quán)投資的賬面價值與享有被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值份額的大小，如果前者大于后者，則應當按照企業(yè)會計準則第 8 號 資產(chǎn)減值進行減值測試，并作相應的處

11、理。而 CAS 2 對于按成本法核算的長期股權(quán)投資的減值問題做了區(qū)分，若存在減值跡象，對子公司的投資則按照企業(yè)會計準則第 8 號 資產(chǎn)減值的規(guī)定進行處理；對企業(yè)持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應當按照企業(yè)會計準則第 22 號 金融工具確認和計量的規(guī)定進行處理。以上兩種類型的長期股權(quán)投資后續(xù)計量都是采用成本法但在考慮減值問題時依據(jù)的準則與第 3 號解釋有所不同。除此之外，CAS 2 并未要求成本法下企業(yè)在確認上述被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤后考慮減值的問題。二、賬務處理比較例：A 公司 2008 年 1 月 1 日以 1 2

12、00 萬元的價格購入 B 公司 3的股份。B 公司為一家非上市公司。其股權(quán)不存在活躍的市場價格亦無法通過其他方式確定其公允價值。B公司在 2008 年 1 月 1 日可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為 40000 萬元。取得投資后，B 公司實現(xiàn)的凈利潤及利潤分配如下：2008 年度，被投資單位實現(xiàn)的凈利潤 1 500 萬元當年分 3派的現(xiàn)金股利 800 萬元；2009 年度，被投資單位實現(xiàn)的凈利潤 3 000 萬元，當年分派的現(xiàn)金股利 2 000 萬元 假定在 2009 年 B 公司在分派現(xiàn)金股利或利潤后，其可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為 38 000 萬元。（一）按照（一）按照 CAS 2 進行會計處理進行會

13、計處理2008 年初，A 公司在取得對 B 公司的投資時，所做會計分錄為：借：長期股權(quán)投資B 公司 12 000 000貸：銀行存款 12 000 000B 公司 2008 年宣告分派 2007 年現(xiàn)金股利 800 萬元時A 公司應當將其應享有份額沖減長期股權(quán)投資的初始成本，其會計分錄為：借：應收股利 (8 000 000 x3)240 000貸：長期股權(quán)投資B 公司 240 0002009 年B 公司宣告分派 2008 年的現(xiàn)金股利 2 000 萬元時A 公司應收股利為 2 000 x3=60(萬元)，累計應收股利=60+24=84(萬元)，至上年末 A 公司應享有 B 公司累計凈利潤=1

14、500 x3=45(萬元)，本年應沖減成本數(shù)=(8445)一 24=15(萬元)，應確認的投資收益=6015=45(萬元)，其會計分錄為：借：應收股利 600 000貸：長期股權(quán)投資 B 公司 150 000投資收益 450 000此時長期股權(quán)投資的賬面價值=1 2002415=1 161(萬元)，由于 CAS 2 并未要求投資企業(yè)在被投資單位分派現(xiàn)金股利或利潤后考慮減值的問題，因此 A 公司此時可以不做任何會計處理。（二）按照第（二）按照第 3 號解釋進行會計處理。號解釋進行會計處理。2008 年初，A 公司在取得對 B 公司的投資時，所做會計分錄為：借：長期股權(quán)投資B 公司 12 000

15、000貸：銀行存款 12 000 000B 公司 20o8 年宣告分派 2007 年現(xiàn)金股利 800 萬元時，A 公司應當將其應享有份額直接確認為投資收益，其會計分錄為：借：應收股利 240 000貸：投資收益 240 0002009 年B 公司宣告分派 2008 年的現(xiàn)金股利 2 000 萬元時，A 公司仍將其應享有份額直接確認為投資收益。其會計分錄為： 4借：應收股利 600 000貸：投資收益 600 000此時長期股權(quán)投資的賬面價值仍為 1 200 萬元。B 公司在 2009 年分派現(xiàn)金股利或利潤后A 公司享有其可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值份額=38 0003=1 140(萬元)，小于長期股

16、權(quán)投資的賬面價值 1 200 萬元，因此 A 公司應當按照企業(yè)會計準則第 8 號 資產(chǎn)減值進行減值測試。假定經(jīng)過減值測試后，估計長期股權(quán)投資的可回收金額為 ll80 萬元，A 公司則應當確認的減值損失：1 200-1 180=-20(萬元)會計分錄為：借：資產(chǎn)減值損失 200 000貸：長期股權(quán)投資減值準備 200 000通過會計處理的比較，我們可以發(fā)現(xiàn)，在不考慮減值損失的情況下，A 公司按第 3號解釋進行會計處理的長期股權(quán)投資的賬面價值沒有發(fā)生變化，仍為 1 200 萬元大于按照 CAS 2 核算的長期股權(quán)投資賬面價值 1 161 萬元前者比后者多 39 萬元。同時，若 A公司按第 3 號解

17、釋進行會計處理，2008 年、2009 年累計確認的投資收益為 84 萬元比按 CAS 2 進行會計處理所確認的投資收益多 39 萬元(8445)。在考慮減值損失的情況下，根據(jù) CAS 2 進行核算的長期股權(quán)投資的初始成本由于被沖減了 39 萬元，其賬面價值為 1 161 萬元，小于可回收金額 1 180 萬元，因此無需計提減值準備。而按照第 3 號解釋進行處理的長期股權(quán)投資賬面價值為 1 200 萬元，自取得投資時一直沒有發(fā)生變化，大于其可回收金額 l 180 萬元，因此應當計提 20 萬元的減值準備。三、成本法的調(diào)整對于企業(yè)財務和會計處理的影響（一）對投資企業(yè)財務狀況的影響（一）對投資企業(yè)

18、財務狀況的影響成本法的調(diào)整對于企業(yè)財務狀況的影響主要體現(xiàn)在長期股權(quán)投資的賬面價值上。根據(jù) CAS 2 對成本法的規(guī)定，被投資企業(yè)分派現(xiàn)金股利或利潤時，如果累計分派的現(xiàn)金股利或利潤大于被投資單位累計實現(xiàn)的凈收益時，需要沖減長期股權(quán)投資的投資成本直到累計分派的現(xiàn)金股利或利潤未超過被投資單位累計實現(xiàn)的凈收益時，才能將沖減的成本轉(zhuǎn)回。而第 3 號解釋對成本法核算的規(guī)定則不涉及沖減長期股權(quán)初始成本的問題。因此投資企業(yè)在取得投資后的幾年內(nèi)，如果被投資單位分派了現(xiàn)金股利或利潤且長期股權(quán)投資沒有發(fā)生減值，那么存投資 業(yè)當年的資產(chǎn)負債表中，按照第 3 號解釋采用成本法核算的長期股權(quán)投資的賬面價值將大于按照 CA

19、S 2 用成本法核算的結(jié)果。（二）對投資企業(yè)當期損益的影響（二）對投資企業(yè)當期損益的影響根據(jù)第 3 號解釋的規(guī)定在成本法下被投資單位分派現(xiàn)金股利或利潤，投資企業(yè)應 5將其享有的份額直接計入當期投資收益。由于無需將投資前被投資單位實現(xiàn)的凈利潤的分配額沖減長期股權(quán)投資的初始成本，會使得投資企業(yè)在取得投資后的幾年內(nèi)的營業(yè)利潤較過去按 CAS 2 進行成本法核算的結(jié)果要多些這也為企業(yè)進行盈余管理提供了一定的操作空間。比如對子公司進行投資而形成的長期股權(quán)投資，按照準則規(guī)定母公司應當按照成本法進行后續(xù)計量。如果母公司取得投資的前一年虧損嚴重，可能會通過轉(zhuǎn)移資金到子公司的方式，讓子公司分派較多的現(xiàn)金股利或利

20、潤，從而使得母公司當年的投資收益大幅增加，進而實現(xiàn)操縱利潤的目的。而按照 CAS 2 進行會計處理，在取得投資當年被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤應當作為投資成本的收回，不能計人當期損益。（三）對投資收益的會計處理與稅務處理的差異（三）對投資收益的會計處理與稅務處理的差異第 3 號解釋規(guī)定，投資企業(yè)應當將其享有的被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤計入投資收益，同時也就增加了利潤總額。而稅法上規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入，屬于免稅收入，不計入應納稅所得額。其中股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足 1

21、2 個月取得的投資收益。將稅法的規(guī)定與第 3 號解釋進行比較，我們可以發(fā)現(xiàn)，按照稅法的規(guī)定，應當將被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤做免稅收入，不計入應納稅所得額。由此便產(chǎn)生了永久性差異，應當進行納稅調(diào)整。只有當投資企業(yè)連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的的股票不足 12 個月時被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤按照稅法規(guī)定不能作為免稅收入，應當計人應納稅所得額。只有在這種情況下稅法和第 3 號解釋對于被投資單位分派現(xiàn)金股利或利潤的處理方法相同。（四）減值測試可能導致會計處理復雜化（四）減值測試可能導致會計處理復雜化出臺解釋第 3 號的目的之一就是為了簡化長期股權(quán)投資成本法的核算方法。但是根據(jù)第 3

22、號解釋的規(guī)定，在成本法下，一旦被投資單位分派現(xiàn)金股利或利潤后，投資企業(yè)就應當考慮長期股權(quán)投資是否存在減值跡象。這是由于按照成本法進行后續(xù)計量的長期股權(quán)投資，不像在權(quán)益法下能反映出其隨被投資單位的股東權(quán)益增減而變化。按照第 3號解釋投資企業(yè)將被投資企業(yè)分派的現(xiàn)金股利或利潤全部計入投資收益，對長期股權(quán)投資的賬面價值并不會產(chǎn)生影響。因此及時考慮長期股權(quán)投資是否存在減值跡象符合謹慎性的要求否則可能會導致長期股權(quán)投資的賬面價值高估。根據(jù)企業(yè)會計準則第 8 號 資產(chǎn)減值的規(guī)定，進行減值測試需要確認長期股權(quán)投資的可回收金額，這個操作過程相對而言比較復雜。因此，可以說第 3 號解釋在一方面簡化了長期股權(quán)投資成

23、本法下對投資收益的會計核算方法但是另一方面有關減值測試的規(guī)定又使得會計處理程序變復雜了。 6致 謝本文從擬定題目到定稿，歷時大半年的時間。在本論文完成之際，首先要向我的導師劉老師致以誠摯的謝意。在論文的寫作過程中，劉老師給了我許許多多的關懷和幫助。劉老師思想深邃、平易近人、為我營造了一種良好的精神氛圍。在劉老師的悉心指導下，我不僅接受了全新的思想觀念，領會了基本的思考方式，同時還明白了許多待人接物與為人處世的道理。其樸實無華、平易近人的人格魅力，無微不至、感人至深的人文關懷，寬廣的胸懷和從容的氣度都是我為人處事的榜樣。其對工作認真負責、有條不紊、實事求是的態(tài)度，給我留下了深刻的印象，使我受益終生。深深感謝導師對于我的教誨、寬容、理解和幫助。同時，我要感謝商學院給我們授課的各位老師，正是由于他們的傳道、授業(yè)、解惑，讓我學到了專業(yè)知識。從他們身上學到了如何求知治學、如何為人處事、如何修身敬業(yè)。謝謝大家對我的幫助! 7參考文獻1 2 3 4 5.6.