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1、? 第九章 負 債 ? ? 第一節(jié) 流動負債 ? 一、短期借款 ? 短期借款是指企業(yè)向銀行或其他金融機構等借入的期限在一年以下（含一年）的各種借款。企業(yè)借入的短期借款構成了一項負債。對于企業(yè)發(fā)生的短期借款，應設置“短期借款”科目核算；每個資產負債表日，企業(yè)應計算確定短期借款的應計利息，按照應計的金額，借記“財務費用”、“利息支出（金融企業(yè)）”等科目，貸記“應付利息”等科目。 ? 二、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債 ? 金融負債是負債的組成部分，主要包括短期借款、應付票據(jù)、應付債券、長期借款等。金融負債應按照企業(yè)會計準則中關于金融工具確認和計量的規(guī)定進

2、行會計處理。 企業(yè)應當結合自身業(yè)務特點和風險管理要求，將承擔的金融負債在初始確認時分為以下兩類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債；（2）其他金融負債。其他金融負債是指沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。通常情況下，包括企業(yè)購買商品或服務形成的應付賬款、長期借款、商業(yè)銀行吸收的客戶存款等。 企業(yè)應在金融負債初始確認時將其進行分類后，不能隨意變更。確認時劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，不能重新分類為其他負債；其他負債也不能重新分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。 企業(yè)應當在成為金融工具合同的一方時確認金融資產或金融負債

3、；在金融負債的現(xiàn)時義務全部或部分已經解除時，終止確認該金融負債或其一部分。 金融負債應當以公允價值進行初始計量，以公允價值計量且變動計入當期損益的金融負債，應按照公允價值進行初始計量和后續(xù)計量。不屬于指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的財務擔保合同和低于市場利率貸款的貸款承諾，應當按照下列兩項金額中的較高者進行后續(xù)計量： （1）按照《或有事項》準則確定的金額； （2）初始確認金額扣除按照《收入》準則原則確定的累積轉銷額后的余額。其他金融負債應按照公允價值和相關交易費用作為初始確認金額，應按照實際利率法計算確定的攤余成本進行后續(xù)計量。 本節(jié)主要闡述以公允價值計量且其變動計

4、入當期損益的金融負債的會計處理，其他金融負債的會計處理方法在本章第二節(jié)“非流動負債”等部分中闡述。 （一）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債概述 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，包括交易性金融負債和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。 1．交易性金融負債 滿足以下條件之一的金融負債，應當劃分為交易性金融負債： （1）承擔該金融負債的目的主要是為了近期內出售或回購。 （2）屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。在這種情況下，即使組合中有某個組成項目持有的期限稍長也不受影響。

5、 （3）屬于衍生工具。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財務擔保合同的衍生工具與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生工具除外。其中，財務擔保合同是指保證人和債權人約定，當債務人不履行債務時，保證人按照約定履行債務或者承擔責任的合同。 2．直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債 對于包括一項或多項嵌入衍生工具的混合工具，企業(yè)可以將整個混合工具直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，但以下兩種情況除外： （1）嵌入衍生工具對混合工具的現(xiàn)金混量沒有重大改變； （2）類似混合工具所嵌入的衍生工具明

6、顯不應從混合工具中分析。 對于混合工具以外的金融負債，只有能夠產生更相關的會計信息時才能將該項金融負債直接指定為以公允價值計越且其變動計入當期損益的金融負債。 符合以下條件之一，說明直接指定能夠產生更相關的會計信息： （1）該指定可以消除或明顯減少由于該金融負債的計量基礎不同而導致的相關利得或損失在確認和計量方面不一致的情況。 設立這項條件，目的在于通過直接指定為以公允價值計量，并將其變動計入當期損益以消除會計上可能存在的不配比現(xiàn)象。例如，有些金融資產可以被劃分為交易性金融資產從而其公允價值變動計入當期損益，但與之直接相關的金融負債卻以攤余成本進行后續(xù)計量，從而導致“會計不配比”。但是

7、，如果將以上金融資產和金融負債均直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益類，那么這種會計上的不配比就能夠消除。 （2）企業(yè)的風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融負債組合或該金融資產和金融負債組合，以公允價值為基礎進行管理、評價并向關鍵管理人員報告。 （二）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的會計處理 1．確認和終止確認 企業(yè)成為金融工具合同的一方并承擔相應義務時確認金融負債。根據(jù)此確認條件，對于由衍生工具合同形成的義務，企業(yè)應當將其確認為金融負債。但是如果衍生工具涉及金融資產轉移且導致金融資產轉移不符合終止確認條件的則不再確認該項義務為金融負債，以避免企業(yè)重復確

8、認負債。企業(yè)應當在金融負債的現(xiàn)時義務全部或部分已經解除的，終止確認該金融負債或其一部分。 【例9—1】某企業(yè)因購買商品于20×7年3月1日確認了一項應付賬款2000萬元。按合同約定，該企業(yè)于20×7年4月1日支付銀行存款2 000萬元解除了相關現(xiàn)時義務，為此，該企業(yè)應將應付賬款2 000萬元從賬上轉銷。如果按合同約定，貨款應于20×7年4月1日、4月30日分兩次等額清償。那么，該企業(yè)應在4月1日支付銀行存款1 000萬元時，終止確認應付賬款1 000萬元（終止確認該金融負債50％）。在4月30日支付剩余的貨款1 000萬元時終止確認應付賬款1 000萬元。 金融負債現(xiàn)時義務的解除可能還會涉

9、及到其他復雜情形，企業(yè)應當注重分析交易的法律形式和經濟實質來決定是否應全部或部分終止確認金融負債。 （1）企業(yè)將用于償付金融負債的資產轉入某個機構或設立信托，償付債務的義務仍存在的，不應當終止確認該金融負債，也不能終止確認轉出的資產。雖然企業(yè)已為金融負債設立了“償債基金”，但金融負債對應的債權人擁有全額追索的權利時，不能認為企業(yè)的相關現(xiàn)時義務已解除，從而不能終止確認金融負債。 （2）企業(yè)（債務人）與債權人之間簽訂協(xié)議，以承擔新金融負債方式替換現(xiàn)存金融負債，且新金融負債與現(xiàn)存金融負債的合同條款實質上不同的，應當終止確認現(xiàn)存金融負債，并同時確認新金融負債。其中，“實質上不同”是指按照新的合同條

10、款，金融負債未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與原金融負債的剩余期間現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差異至少相差10％。有關現(xiàn)值的計算均采用原金融負債的實際利率。 （3）企業(yè)回購金融負債一部分的，應當在回購日按照繼續(xù)確認部分和終止確認部分的公允價值的相對比例，將該金融負債整體的賬面價值進行分配。分配給終止確認部分的賬面價值與支付的對價（包括轉出的非現(xiàn)金資產或承擔的新金融負債）之間的差額，計入當期損益。 2．初始計量和后續(xù)計量 對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，應按照其公允價值進行初始計量和后續(xù)計量，相關交易費用應當在發(fā)生時直接計入當期損益。其中，金融負債的公允價值，一般應當以市場交易價格為基礎確定。

11、金融負債初始計量時的公允價值通常以實際交易價格，即所收到或支付對價的公允價值為基礎確定。但是，如果對價的一部分并非直接針對該金融工具，該金融工具的公允價值則應運用估值技術確定，而非直接以實際交易價格作為公允價值。 交易費用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。新增的外部費用，是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費用，包括支付給代理機構、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內部管理成本及其他與交易不直接相關的費用。交易費用構成實際利息的組成部分。 對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，其公允價值變動形成利得或

12、損失，除與套期保值有關外，應當計入當期損益。 企業(yè)對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，應當設置“交易性金融負債”科目核算其公允價值。 ? 三、應付票據(jù) ? 應付票據(jù)是由出票人出票、委托付款人在指定日期無條件支付特定的金額給收款人或者持票人的票據(jù)。企業(yè)應設置“應付票據(jù)”科目進行核算。應付票據(jù)按是否帶息分為帶息應付票據(jù)和不帶息應付票據(jù)兩種。 （一）帶息應付票據(jù)的處理 應付票據(jù)如為帶息票據(jù)，其票據(jù)的面值就是票據(jù)的現(xiàn)值。由于我國商業(yè)匯票期限較短，在期末，通常對尚未支付的應付票據(jù)計提利息，計入當期財務費用；票據(jù)到期支付票款時，尚未計提的利息部分直接計入當期財務費用。 （二）

13、不帶息應付票據(jù)的處理 不帶息應付票據(jù)，其面值就是票據(jù)到期時的應付金額。 【例9—2】 某企業(yè)為增值稅一般納稅人，采購原材料采用商業(yè)匯票方式結算貨款，根據(jù)有關發(fā)票賬單，購入材料的實際成本為15萬元，增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅為2.55萬元。材料已經驗收入庫。企業(yè)開出三個月承兌的不帶息商業(yè)匯票，并用銀行存款支付運雜費。例如該企業(yè)采用實際成本進行材料的日常核算，根據(jù)上述資料，企業(yè)應作如下會計分錄： 借：原材料 150 000 應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 25 500 貸：應付票據(jù)

14、 175 500 開出并承兌的商業(yè)承兌匯票如果不能如期支付的，應在票據(jù)到期時，將“應付票據(jù)”賬面價值轉入“應付賬款”科目。待協(xié)商后再行處理，如果重新簽發(fā)新的票據(jù)以清償原應付票據(jù)的，再從“應付賬款”科目轉入“應付票據(jù)”科目。銀行承兌匯票如果票據(jù)到期，企業(yè)無力支付到期票款時，承兌銀行除憑票向持票人無條件付款外，對出票人尚未支付的匯票金額轉作逾期貸款處理。企業(yè)無力支付到期銀行承兌匯票，在接到銀行轉來的“××號匯票無款支付轉入逾期貸款戶”等有關憑證時，借記“應付票據(jù)”科目，貸記“短期借款”科目。對計收的利息，按短期借款利息的處理辦法處理。

15、 ? 四、應付及預收款項 ? （一）應付賬款 應付賬款指因購買材料、商品或接受勞務供應等而發(fā)生的債務。這是買賣雙方由于取得物資與支付貨款在時間上不一致而產生的負債。 應付賬款入賬時間的確定，一般應以與所購買物資所有權有關的風險和報酬已經轉移或勞務已經接受為標志。但在實際工作中，一般是區(qū)別下列情況處理：在物資和發(fā)票賬單同時到達的情況下，應付賬款一般待物資驗收入庫后，才按發(fā)票賬單登記入賬，這主要是為了確認所購入的物資是否在質量、數(shù)量和品種上都與合同上訂明的條件相符，以免因先入賬而在驗收入庫時發(fā)現(xiàn)購入物資錯、漏、破損等問題再行調賬，在會計期末仍未完成驗收的，則應先按合理估計金額將物資和應付

16、債務入賬，事后發(fā)現(xiàn)問題再行更正；在物資和發(fā)票賬單未同時到達的情況下，由于應付賬款需根據(jù)發(fā)票賬單登記入賬，有時貨物已到，發(fā)票賬單要間隔較長時間才能到達，由于這筆負債已經成立，應作為一項負債反映。未提賬單。 為在資產負債表上客觀反映企業(yè)所擁有的資產和承擔的債務，在實際工作中采用在月份終了將所購物資和應付債務估計入賬，待下月初再用紅字予以沖回的辦法。因購買商品等而產生的應付賬款，應設置“應付賬款”科目進行核算，用以反映這部分負債的價值。 應付賬款一般按應付金額入賬，而不按到期應付金額的現(xiàn)值入賬。如果購入的資產在形成一筆應付賬款時是帶有現(xiàn)金折扣的，應付賬款入賬金額的確定按發(fā)票上記載的應付金額的總值

17、（即不扣除折扣）記賬。在這種方法下，應按發(fā)票上記載的全部應付金額，借記有關科目，貸記“應付賬款”科目；獲得的現(xiàn)金折扣沖減財務費用。 （二）預收賬款 預收賬款是買賣雙方協(xié)議商定，由購貨方預先支付一部分貨款給供應方而發(fā)生的一項負債。預收賬款的核算應視企業(yè)的具體情況而定。如果預收賬款比較多的，可以設置“預收賬款”科目；預收賬款不多的，也可以不設置“預收賬款”科目，直接記入“應收賬款”科目的貸方。單獨設置“預收賬款”科目核算的，其“預收賬款”科目的貸方，反映預收的貨款和補付的貨款；借方反映應收的貨款和退回多收的貨款；期末貸方余額，反映尚未結清的預收款項，借方余額反映應收的款項。 ? 五、職工薪

18、酬 ? （一）職工薪酬的內容 職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。這里所稱“職工”比較寬泛，包括三類人員：一是與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工；二是未與企業(yè)訂立勞動合同、但由企業(yè)正式任命的企業(yè)治理層和管理層人員，如董事會成員、監(jiān)事會成員等，盡管有些董事會、監(jiān)事會成員不是本企業(yè)員工，未與企業(yè)訂立勞動合同，但對其發(fā)放的津貼、補貼等仍屬于職工薪酬；三是在企業(yè)的計劃和控制下，雖未與企業(yè)訂立勞動合同或未由其正式任命，但為其提供與職工類似服務的人員，如通過中介機構簽訂用工合同，為企業(yè)提供與本企業(yè)職工類似服務的人員。 職工薪酬核算企業(yè)因職工提

19、供服務而支付的或放棄的對價，企業(yè)需要全面綜合考慮職工薪酬的內容，以確保其準確性。職工薪酬主要包括以下內容： 1．職工工資、獎金、津貼和補貼，是指構成工資總額的計時工資、計件工資、支付給職工的超額勞動報酬和增收節(jié)支的勞動報酬、為了補償職工特殊或額外的勞動消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼，以及為了保證職工工資水平不受物價影響支付給職工的物價補貼等。 2．職工福利費，主要是尚未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工的醫(yī)療費用、職工因公負傷赴外地就醫(yī)路費、職工生活困難補助，以及按照國家規(guī)定開支的其他職工福利支出。 3．醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費，是指企業(yè)按照國務院、

20、各地方政府規(guī)定的基準和比例計算，向社會保險經辦機構繳納的醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費。企業(yè)按照年金計劃規(guī)定的基準和比例計算，向企業(yè)年金管理人繳納的補充養(yǎng)老保險，以及企業(yè)以購買商業(yè)保險形式提供給職工的各種保險待遇屬于企業(yè)提供的職工薪酬，應當按照職工薪酬的原則進行確認、計量和披露。 我國養(yǎng)老保險分為三個層次：第一層次是社會統(tǒng)籌與職工個人賬戶相結合的基本養(yǎng)老保險；第二層次是企業(yè)補充養(yǎng)老保險；第三層次是個人儲蓄性養(yǎng)老保險，屬于職工個人的行為，與企業(yè)無關，不屬于職工薪酬核算的范疇。 （1）基本養(yǎng)老保險制度。根據(jù)我國養(yǎng)老保險制度相關文件的規(guī)定，職工養(yǎng)老保險待遇即受益水平與

21、企業(yè)在職工提供服務各期的繳費水平不直接掛鉤，企業(yè)承擔的義務僅限于按照規(guī)定標準提存的金額，屬于國際財務報告準則中所稱的設定提存計劃。設定提存計劃是指企業(yè)向一個獨立主體（通常是基金）支付固定提存金，如果該基金不能擁有足夠資產以支付與當期和以前期間職工服務相關的所有職工福利，企業(yè)不再負有進一步支付提存金的法定義務和推定義務。因此，在設定提存計劃下，企業(yè)在每一期間的義務取決于企業(yè)在該期間提存的金額，由于提存額一般都是在職工提供服務期末12個月以內到期支付，計量該類義務一般不需要折現(xiàn)。 我國企業(yè)為職工建立的其他社會保險如醫(yī)療保險、失業(yè)保險、工傷保險和生育保險，也是根據(jù)國務院條例的規(guī)定，由社會保險經辦機

22、構負責收繳、發(fā)放和保值增值，企業(yè)承擔的義務亦僅限于按照國務院規(guī)定由企業(yè)所在地政府規(guī)定的標準，與基本養(yǎng)老保險一樣，同樣屬于設定提存計劃。 （2）補充養(yǎng)老保險制度。為更好地保障企業(yè)職工退休后的生活，依法參加基本養(yǎng)老保險并履行繳費義務、具有相應的經濟負擔能力并已建立集體協(xié)商機制的企業(yè)，經有關部門批準，可申請建立企業(yè)年金，企業(yè)年金是企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險的基礎上，自愿建立的補充養(yǎng)老保險制度。我國以年金形式建立的補充養(yǎng)老保險制度屬于企業(yè)“繳費確定型”計劃，即以繳費的情況確定企業(yè)年金待遇的養(yǎng)老金模式，企業(yè)繳費亦是根據(jù)參加計劃職工的工資、級別、工齡等因素，在計劃中明確規(guī)定，以后期間不再調整。從

23、企業(yè)承擔義務的角度來看，我國企業(yè)的補充養(yǎng)老保險繳費也屬于設定提存計劃。 由此可見，在我國，無論是基本養(yǎng)老保險還是補充養(yǎng)老保險制度，企業(yè)對職工的義務僅限于按照省、自治區(qū)、直轄市或地（市）政府或企業(yè)年金計劃規(guī)定繳費的部分，沒有進一步的支付義務，均應當按照與國際財務報告準則中設定提存計劃相同的原理處理。因此，無論是支付的基本養(yǎng)老保險費，還是補充養(yǎng)老保險費，企業(yè)都應當在職工提供服務的會計期間根據(jù)規(guī)定標準計提，按照受益對象進行分配，計入相關資產成本或當期損益。 4．住房公積金，是指企業(yè)按照國家規(guī)定的基準和比例計算，向住房公積金管理機構繳存的住房公積金。 5．工會經費和職工教育經費，是指企業(yè)為了改善

24、職工文化生活、為職工學習先進技術和提高文化水平和業(yè)務素質，用于開展工會活動和職工教育及職業(yè)技能培訓等相關支出。 6．非貨幣性福利，是指企業(yè)以自己的產品或外購商品發(fā)放給職工作為福利，企業(yè)提供給職工無償使用自己擁有的資產或租賃資產供職工無償使用，比如提供給企業(yè)高級管理人員使用的住房等，免費為職工提供諸如醫(yī)療保健的服務或向職工提供企業(yè)支付了一定補貼的商品或服務等，比如以低于成本的價格向職工出售住房等。 7．因解除與職工的勞動關系給予的補償，是指由于分離辦社會職能、實施主輔分離輔業(yè)改制分流安置富余人員、實施重組、改組計劃、職工不能勝任等原因，企業(yè)在職工勞動合同尚未到期之前解除與職工的勞動關系，或者

25、為鼓勵職工自愿接受裁減而提出補償建議的計劃中給予職工的經濟補償，即國際財務報告準則中所指的辭退福利。 8．其他與獲得職工提供的服務相關的支出，是指除上述七種薪酬以外的其他為獲得職工提供的服務而給予的薪酬，比如企業(yè)提供給職工以權益形式結算的認股權、以現(xiàn)金形式結算但以權益工具公允價值為基礎確定的現(xiàn)金股票增值權等。 總之，從薪酬的涵蓋時間和支付形式來看，職工薪酬包括企業(yè)在職工在職期間和離職后給予的所有貨幣性薪酬和非貨幣性福利；從薪酬的支付對象來看，職工薪酬包括提供給職工本人及其配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人的福利，比如支付給因公傷亡職工的配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人的撫恤金。 （二）職工薪酬的確認和計量

26、 企業(yè)應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動關系給予的補償外，應當根據(jù)職工提供服務的受益對象，分別下列情況處理： （1）應由生產產品、提供勞務負擔的職工薪酬，計入產品成本或勞務成本。生產產品、提供勞務中的直接生產人員和直接提供勞務人員發(fā)生的職工薪酬，計入存貨成本，但非正常消耗的直接生產人員和直接提供勞務人員的職工薪酬，應當在發(fā)生時確認為當期損益。 （2）應由在建工程、無形資產負擔的職工薪酬，計入建造固定資產或無形資產成本。自行建造固定資產和自行研究開發(fā)無形資產過程中發(fā)生的職工薪酬，能否計入固定資產或無形資產成本，取決于相關資產的成本確定原則。比

27、如企業(yè)在研究階段發(fā)生的職工薪酬不能計入自行開發(fā)無形資產的成本，在開發(fā)階段發(fā)生的職工薪酬，符合無形資產資本化條件的，應當計入自行開發(fā)無形資產的成本。 （3）上述1、2兩項之外的其他職工薪酬，計入當期損益。除直接生產人員、直接提供勞務人員、符合準則規(guī)定條件的建造固定資產人員、開發(fā)無形資產人員以外的職工，包括公司總部管理人員、董事會成員、監(jiān)事會成員等人員相關的職工薪酬，因難以確定直接對應的受益對象，均應當在發(fā)生時計入當期損益。 1．貨幣性職工薪酬的計量 對于貨幣性薪酬，企業(yè)一般應當根據(jù)職工提供服務情況和職工貨幣薪酬的標準，計算應計入職工薪酬的金額，按照收益對象計入相關成本或當期費用，借記“生產

28、成本”、“管理費用”等科目，貸記“應付職工薪酬”等科目，發(fā)放時，借記“應付職工薪酬”科目，貸記“銀行存款”等科目。在確定應付職工薪酬和應當計入成本費用的職工薪酬金額時，企業(yè)應當區(qū)分兩種情況： （1）對于國務院有關部門、省、自治區(qū)、直轄市人民政府或經批準的企業(yè)年金計劃規(guī)定了計提基礎和計提比例的職工薪酬項目，企業(yè)應當按照規(guī)定的計提標準，計量企業(yè)承擔的職工薪酬義務和計入成本費用的職工薪酬。其中：①“五險一金”。對于醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，企業(yè)應當按照國務院、所在地政府或企業(yè)年金計劃規(guī)定的標準計量應付職工薪酬義務和應相應計入成本費用的薪酬金額。②工會經

29、費和職工教育經費。企業(yè)應當按照國家相關規(guī)定，分別按照職工工資總額的2％和1.5％計量應付職工薪酬（工會經費、職工教育經費）義務金額和應相應計入成本費用的薪酬金額；從業(yè)人員技術要求高、培訓任務重、經濟效益好的企業(yè)，可根據(jù)國家相關規(guī)定，按照職工工資總額的2.5%計量應計入成本費用的職工教育經費。按照明確標準計算確定應承擔的職工薪酬義務后，再根據(jù)受益對象計入相關資產的成本或當期費用。 （2）對于國家（包括省、市、自治區(qū)政府）相關法律法規(guī)沒有明確規(guī)定計提基礎和計提比例的職工福利費，企業(yè)應當根據(jù)歷史經驗數(shù)據(jù)和自身實際情況，預計應付職工薪酬金額和應計入成本費用的薪酬金額；每個資產負債表日，企業(yè)應當對實際

30、發(fā)生的福利費金額和預計金額進行調整。 【例9—3】20×8年6月，安吉公司當月應發(fā)工資2 000萬元，其中：生產部門直接生產人員工資1 000萬元；生產部門管理人員工資200萬元；公司管理部門人員工資360萬元；公司專設產品銷售機構人員工資100萬元；建造廠房人員工資220萬元；內部開發(fā)存貨管理系統(tǒng)人員工資120萬元。 根據(jù)所在地政府規(guī)定，公司分別按照職工工資總額的10％、12％、2％和10.5％計提醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費和住房公積金住房公積金的提存繳費比例各地之間存在很大差異，此比例在一定程度上反映了當?shù)亟洕陌l(fā)展水平。 ，繳納給當?shù)厣鐣ｋU經辦機構和住房公積金管理機構。公

31、司內設醫(yī)務室，根據(jù)20×7年實際發(fā)生的職工福利費情況，公司預計20×8年應承擔的職工福利費義務金額為職工工資總額的2％，職工福利的受益對象為上述所有人員。公司分別按照職工工資總額的2％和1.5％計提工會經費和職工教育經費。假定公司存貨管理系統(tǒng)已處于開發(fā)階段、并符合《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》資本化為無形資產的條件。 應計入生產成本的職工薪酬金額 =1 000+1 000×（10％+12％+2％+10.5％+2％+2％+1.5％）=1 400（萬元） 應計入制造費用的職工薪酬金額 =200+200×（10％+12％+2％+10.5％+2％+2％+1.5％）=280（萬元） 應計入

32、管理費用的職工薪酬金額 =360+360×（10％+12％+2％+10.5％+2％+2％+1.5％）=504（萬元） 應計入銷售費用的職工薪酬金額 =100+100×（10％+12％+2％+10.5％+2％+2％+1.5％）=140（萬元） 應計入在建工程成本的職工薪酬金額 =220+220×（10％+12％+2％+10.5％+2％+2％+1.5％）=308（萬元） 應計入無形資產成本的職工薪酬金額 =120+120×（10％+12％+2％+10.5％+2％+2％+1.5％）=168（萬元） 公司在分配工資、職工福利費、各種社會保險費、住房公積金、工會經費和職工教育經費等職工薪

33、酬時，應當作如下賬務處理： 借：生產成本 14 000 000 制造費用 2 800 000 管理費用 5 040 000 銷售費用 400 000 在建工程 3 080 000 研發(fā)支出——資本化支出 1 680

34、 000 貸：應付職工薪酬——工資 20 000 000 ——職工福利 400 000 ——社會保險費 4 800 000 ——住房公積金 2 100 000 ——工會經費 400 000 ——職工教育經費 3

35、00 000 2．非貨幣性職工薪酬的計量 企業(yè)向職工提供的非貨幣性職工薪酬，應當分別情況處理： （1）以自產產品或外購商品發(fā)放給職工作為福利。企業(yè)以其生產的產品作為非貨幣性福利提供給職工的，應當按照該產品的公允價值和相關稅費，計量應計入成本費用的職工薪酬金額。相關收入及其成本的確認計量和相關稅費的處理，與正常商品銷售相同。以外購商品作為非貨幣性福利提供給職工的，應當按照該商品的公允價值和相關稅費，計量應計入成本費用的職工薪酬金額。 需要注意的是，在以自產產品或外購商品發(fā)放給職工作為福利的情況下，企業(yè)在進行賬務處理時，應當先通過“應付職工薪酬”科目歸集當期應計入成本費用的非貨幣性薪酬金額

36、，以確定完整準確的企業(yè)人工成本金額。 【例9—4】某公司為一家生產彩電的企業(yè)，共有職工100名，20×9年2月，公司以其生產的成本為5 000元的液晶彩電和外購的每臺不含稅價格為500元的電暖氣作為春節(jié)福利發(fā)放給公司職工。該型號液晶彩電的售價為每臺7 000元，乙公司適用的增值稅稅率為17%；乙公司購買電暖氣開具了增值稅專用發(fā)票，增值稅稅率為17%。假定100名職工中85名為直接參加生產的職工，15名為總部管理人員。 分析：企業(yè)以自己生產的產品作為福利發(fā)放給職工，應計入成本費用的職工薪酬金額以公允價值計量，計入主營業(yè)務收入，產品按照成本結轉，但要根據(jù)相關稅收規(guī)定，視同銷售計算增值稅銷項稅額

37、。 彩電的售價總額=7 000×85+7 000×15=595 000+105 000 　　 =700 000（元） 彩電的增值稅銷項稅額=85×7 000×17%+15×7 000×17% 　　 =101 150+17 850=119 000（元） 公司決定發(fā)放非貨幣性福利時，應作如下賬務處理： 借：生產成本 　　　　　　　　　　　　 696 150=（70+11.9）×（85÷（15+85））（萬元） [white4] 　　管理費用 　　　　　　　　　　　　 l22 850=（70+11.9）×（1

38、5÷（15+85））（萬元） [white5] 　　貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利　　　 　　819 000=（70+11.9）（萬元） [white6] 實際發(fā)放非貨幣性福利時，應作如下賬務處理： 借：應付職工薪酬——非貨幣性福利　　　　 　819 000 　　貸：主營業(yè)務收人 　　　　　　　　　　 700 000 　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 　　119 000 借：主營業(yè)務成本 　　　　　　　　　　 　　 500 000 　　貸：庫存商品 　　　　　　　　　　　　 　　 500 000 電暖氣的售價金額=85×500+

39、15×500=42 500+7 500=50 000（元） 電暖氣的進項稅額=85×500×17%+15×500×17%=7 225+1 275 　　　　　　　　=8 500（元） 公司決定發(fā)放非貨幣性福利時，應作如下賬務處理： 借：生產成本　　　　　　　　　　　　　　 　49 725=（5+0.85）×（85÷（15+85））（萬元） [white7] 　　管理費用　　　　　　　　　　　　　　 　8 775=（5+0.85）×（15÷（15+85））（萬元） [white8] 　　貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利 　　 　　 58 500=（5+0.85）

40、（萬元） [white9] 購買電暖氣時，公司應作如下賬務處理： 借：應付職工薪酬——非貨幣性福利　　　　 　58 500包含增值稅額。 [white10] 　　貸：銀行存款 　　　　　　　　　　　 　　 　58 500 （2）將擁有的房屋等資產無償提供給職工使用、或租賃住房等資產供職工無償使用。企業(yè)將擁有的房屋等資產無償提供給職工使用的，應當根據(jù)受益對象，將住房每期應計提的折舊計入相關資產成本或費用，同時確認應付職工薪酬。租賃住房等資產供職工無償使用的，應當根據(jù)受益對象，將每期應付的租金計入相關資產成本或費用，并確認應付職工薪酬。難以認定受益對象的，直接計入當期損益，

41、并確認應付職工薪酬。 【例9—5】某公司為總部各部門經理級別以上職工提供汽車免費使用，同時為副總裁以上高級管理人員每人租賃一套住房。該公司總部共有部門經理以上職工25名，每人提供一輛桑塔納汽車免費使用，假定每輛桑塔納汽車每月計提折舊500元；該公司共有副總裁以上高級管理人員5名，公司為其每人租賃一套面積為100平方米帶有家具和電器的公寓，月租金為每套4 000元。 該公司每月應作如下賬務處理： 借：管理費用 32 500 貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利 32 500 借：應付職工薪酬

42、——非貨幣性福利 32 500 貸：累計折舊 12 500=500元/輛×25人。 [white11] 其他應付款 20 000=4000元/套×5人。 [white12] 3.向職工提供企業(yè)支付了補貼的商品或服務 企業(yè)有時以低于其取得成本的價格向職工提供商品或服務，如以低于成本的價格向職工出售住房或提供醫(yī)療保健服務，其實質是企業(yè)向職工提供補貼。對此，企業(yè)應根據(jù)出售商品或服務合同條款的規(guī)定分別情況處理：

43、（1）如果合同規(guī)定職工在取得住房等商品或服務后至少應提供服務的年限，企業(yè)應將出售商品或服務的價格與其成本間的差額，作為長期待攤費用處理，在合同規(guī)定的服務年限內平均攤銷，根據(jù)受益對象分別計入相關資產成本或當期損益。 （2）如果合同沒有規(guī)定職工在取得住房等商品或服務后至少應提供服務的年限，企業(yè)應將出售商品或服務的價格與其成本間的差額，作為對職工過去提供服務的一種補償，直接計入向職工出售商品或服務當期的損益。 【例9-6】2008年1月，某公司為留住人才，將以每套100萬元的價格購買并按照固定資產入賬的50套公寓，以每套60萬元的價格出售給公司管理層和生產一線的優(yōu)秀職工。其中，出售給公司管理層2

44、0套，出售給一線生產工人30套。出售合同規(guī)定，職工在取得住房后必須在公司服務10年，不考慮相關稅費。 公司出售住房時，應作如下贓物處理： 借：銀行存款 3 000 000 長期待攤費用 2 000 000 貸固定資產 5 000 000 出售住房后的十年內，公司應按照直線法攤銷該項長期待攤費用，并作如下賬務處理： 借：生產成本

45、 120 000 管理費用 80 000 貸：應付職工薪酬--非貨幣性福利 200 000 借：應付職工薪酬—非貨幣性福利 200 000 貸：長期待攤費用 200 000 （三）辭退福利（解除勞動關系補償）的確認和計量 1．辭退福利的涵義 辭退福利包括兩方面的內容：一是在職工勞動合同尚未到期前，不論職工本人是否愿意，企業(yè)決定解除與職工的勞動關系而給予的補償。二是

46、在職工勞動合同尚未到期前為鼓勵職工自愿接受裁減而給予的補償，職工有權利選擇繼續(xù)在職或接受補償離職。辭退福利通常采取解除勞動關系時一次性支付補償?shù)姆绞剑灿型ㄟ^提高退休后養(yǎng)老金或其他離職后福利的標準，或者在職工不再為企業(yè)帶來經濟利益后，將職工工資部分支付到辭退后未來某一期間。 在確定企業(yè)提供的經濟補償是否為辭退福利時，應當注意以下兩個問題： （1）辭退福利與正常退休養(yǎng)老金應當區(qū)分開來。辭退福利是在職工與企業(yè)簽訂的勞動合同到期前，企業(yè)根據(jù)法律、與職工本人或職工代表（工會）簽訂的協(xié)議，或者基于商業(yè)慣例，承諾當其提前終止對職工的雇傭關系時支付的補償，引發(fā)補償?shù)氖马検寝o退，因此，企業(yè)應當在辭退時進行

47、確認和計量。 職工在正常退休時獲得的養(yǎng)老金，是其與企業(yè)簽訂的勞動合同到期時，或者職工達到了國家規(guī)定的退休年齡時獲得的退休后生活補償金額，此種情況下給予補償?shù)氖马検锹毠ぴ诼殨r提供的服務而不是退休本身，因此，企業(yè)應當是在職工提供服務的會計期間確認和計量。 職工雖然沒有與企業(yè)解除勞動合同，但未來不再為企業(yè)提供服務，為此企業(yè)承諾提供實質上具有辭退福利性質的經濟補償，比照辭退福利處理。 （2）無論職工因何種原因離開都要支付的福利屬于離職后福利，不是辭退福利。有些企業(yè)對職工本人提出的自愿辭退比企業(yè)提出的要求職工非自愿辭退情況下支付較少的補償，在這種情況下，非自愿辭退提供的補償與職工本人要求辭退提供的

48、補償之間的差額，才屬于辭退福利。 2．辭退福利的確認 企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補償?shù)慕ㄗh，同時滿足下列條件的，應當確認因解除與職工的勞動關系給予補償而產生的預計負債，同時計入當期管理費用： （1）企業(yè)已經制定正式的解除勞動關系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施。該計劃或建議應當包括擬解除勞動關系或裁減的職工所在部門、職位及數(shù)量；根據(jù)有關規(guī)定按工作類別或職位確定的解除勞動關系或裁減補償金額；擬解除勞動關系或裁減的時間。這里所稱解除勞動關系計劃和自愿裁減建議應當經過董事會或類似權力機構的批準；即將實施是指辭退工作一般應當在一年內實施

49、完畢，但因付款程序等原因使部分付款推遲到一年后支付的，視為符合辭退福利預計負債確認條件。 （2）企業(yè)不能單方面撤回解除勞動關系計劃或裁減建議。如果企業(yè)能夠單方面撤回解除勞動關系計劃或裁減建議，則表明未來經濟利益流出不是很可能，因而不符合負債確認條件。 由于被辭退的職工不再為企業(yè)帶來未來經濟利益，因此，對于滿足負債確認條件的所有辭退福利，均應當于辭退計劃滿足預計負債確認條件的當期計入費用，不計入資產成本。在確認辭退福利時，需要注意的是，對于分期或分階段實施的解除勞動關系計劃或自愿裁減建議，企業(yè)應當將整個計劃看作是由一個個單項解除勞動關系計劃或自愿裁減建議組成，在每期或每階段計劃符合預計負債確

50、認條件時，將該期或該階段計劃中由提供辭退福利產生的預計負債予以確認，計入該部分計劃滿足預計負債確認條件的當期管理費用，不能等全部計劃都符合確認條件時再予以確認。 對于企業(yè)實施的職工內部退休計劃，由于這部分職工不再為企業(yè)帶來經濟利益，企業(yè)應當比照辭退福利處理。在內退計劃符合職工薪酬準則規(guī)定的確認條件時，按照內退規(guī)定，將自職工停止服務日至正常退休日期間，企業(yè)擬支付的內退人員工資和繳納的社會保險費等確認為預計負債，一次計入當期管理費用。 3．辭退福利的計量 企業(yè)應當根據(jù)職工薪酬和或有事先準則規(guī)定，嚴格按照辭退計劃條款的規(guī)定，合理預計并確認辭退福利產生的負債。辭退福利的計量因辭退計劃中職工有無選

51、擇權而有所不同： （1）對于職工沒有選擇權的辭退計劃，應當根據(jù)計劃條款規(guī)定擬解除勞動關系的職工數(shù)量、每一職位的辭退補償?shù)扔嬏釕堵毠ば匠辏A計負債）。 （2）對于自愿接受裁減建議，因接受裁減的職工數(shù)量不確定，企業(yè)應當參照或有事項的規(guī)定，預計將會接受裁減建議的職工數(shù)量，根據(jù)預計的職工數(shù)量和每一職位的辭退補償?shù)扔嬏釕堵毠ば匠辏A計負債）。 （3）實質性辭退工作在一年內實施完畢、但補償款項超過一年支付的辭退計劃，企業(yè)應當選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率，以折現(xiàn)后的金額計量應計入當期管理費用的辭退福利金額，該項金額與實際應支付的辭退福利之間的差額，作為未確認融資費用，在以后各期實際支付辭退福利款項時，計入財務

52、費用。賬務處理上，確認因辭退福利產生的預計負債時，借記“管理費用”、“未確認融資費用”科目，貸記“應付職工薪酬——辭退福利”科目；各期支付辭退福利款項時，借記“應付職工薪酬——辭退福利”科目，貸記“銀行存款”科目；同時，借記“財務費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目。應付辭退福利款金額與其折現(xiàn)后金額相差不大的，也可不折現(xiàn)。 【例9-7】 某公司為一家家用電器制造企業(yè)，20×8年9月，為了能夠在下一年度順利實施轉產，丁公司管理層制定了一項辭退計劃，計劃規(guī)定，從20×9年1月1日起，企業(yè)將以職工自愿方式，辭退其平面直角系列彩電生產車間的職工。辭退計劃的詳細內容，包括擬辭退的職工所在部門、數(shù)量、

53、各級別職工能夠獲得的補償以及計劃大體實施的時間等均已與職工溝通，并達成一致意見，辭退計劃已于當年12月10日經董事會正式批準，辭退計劃將于下一個年度內實施完畢。該項辭退計劃的詳細內容如表9-1所示。 ? 　表9—1 丁公司20×9年辭退計劃一覽表 金額單位：萬元 所屬部門 職位 辭退數(shù)量 工齡（年） 每人補償 彩電車間 車間主任副主任 10 1～10 10 10～20 20 20～30 30 高級技工 50 1～10 8 10～20 18 20～30 28 一般技工 100 1～10 5 10～20 1

54、5 20～30 25 小 計 　 160 　 　 20×8年12月31日，公司預計各級別職工以接受辭退職工數(shù)量的最佳估計數(shù)（最可能發(fā)生數(shù)）及其應支付的補償如表9—2所示。 ? 表9—2 金額單位：萬元 所屬部門 職位 辭退數(shù)量 工齡（年） 接受數(shù)量 每人補償額 補償金額 彩電車間 　　 車間主任副主任 10 1～10 5 10 50 10～20 2 20 40 20～30 1 30 30 高級技工 50 1～10 20 8 160 10

55、～20 10 18 180 20～30 5 28 140 一般技工 100 1～l0 50 5 250 10～20 20 15 300 20～30 10 25 250 小 計 　 160 　 123 　 1 400 ? 按照或有事項有關計算最佳估計數(shù)的方法，預計接受辭退的職工數(shù)量可以根據(jù)最可能發(fā)生的數(shù)量確定，也可以采用按照各種發(fā)生數(shù)量及其發(fā)生概率計算確定。根據(jù)表9—2，愿意接受辭退職工的最可能數(shù)量為123名，預計補償總額為1 400萬元，則公司在20×8年（辭退計劃20×8年12月10日由董事會批準）應作如下賬務處理： 借：管理費用

56、　　　　　　　　　　　　 14 000 000 　　貸：應付職工薪酬——辭退福利　　 　　 14 000 000 以本例中彩電車間主任和副主任級別、工齡在1～10年的職工為例，假定接受辭退的職工各種數(shù)量及發(fā)生概率如表9—3所示。 ? 表9—3 接受辭退的職工數(shù)量 發(fā)生概率 最佳估計數(shù) 0 0 0 1 3% 0.03 2 5% 0.1 3 5% 0.15 4 20% 0.8 5 15% 0.75 6 25% 1.5 7 8% 0.56 9 12% 1.08 10 7% 0.7 合　計 　 5.67

57、? 由上述計算結果可知，彩電車間主任和副主任級別、工齡在1～10年的職工接受辭退計劃的最佳估計數(shù)為5.67名，則應確認該職級的辭退福利金額應為56.7（5.67×10）萬元，由于所有的辭退福利預計負債均應計入當期費用，因此，20×8年（辭退計劃20×8年12月10日由董事會批準）公司應當作如下賬務處理： 借：管理費用 　　　　　　　　　　　　 567 000 　　貸：應付職工薪酬——辭退福利 　　　 　 567 000 ? 六、應交稅費 ? 企業(yè)在一定時期內取得的營業(yè)收入和實現(xiàn)的利潤或發(fā)生特定經營行為，要按照規(guī)定向國家交納各種稅金，這些應交的稅金，應按照

58、權責發(fā)生制的原則確認。這些應交的稅金在尚未交納之前暫時停留在企業(yè)，形成一項負債。 （一）增值稅 增值稅是就貨物或應稅勞務的增值部分征收的一種稅。按照增值稅暫行條例規(guī)定，企業(yè)購入貨物或接受應稅勞務支付的增值稅（即進項稅額），可以從銷售貨物或提供勞務按規(guī)定收取的增值稅（即銷項稅額）中抵扣。按照規(guī)定，企業(yè)購入貨物或接受勞務必須具備以下憑證，其進項稅額才能予以扣除。值得注意的是，按照修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例》，企業(yè)購入的機器設備等生產經營用固定資產所支付的增值稅在符合稅收法規(guī)規(guī)定情況下，也應從銷項稅額中扣除，不再計入固定資產成本。按照稅收法規(guī)規(guī)定，購入的用于集體福利或個人消費等目的固

59、定資產而支付的增值稅，不能從銷項稅額中扣除，仍應計入固定資產成本。 增值稅專用發(fā)票。實行增值稅以后，一般納稅企業(yè)銷售貨物或者提供應稅勞務均應開具增值稅專用發(fā)票，增值稅專用發(fā)票記載了銷售貨物的售價、稅率以及稅額等，購貨方以增值稅專用發(fā)票上記載的購入貨物已支付的稅額，作為扣稅和記賬的依據(jù)。 完稅憑證。企業(yè)進口貨物必須交納增值稅，其交納的增值稅在完稅憑證上注明，進口貨物交納的增值稅根據(jù)從海關取得的完稅憑證上注明的增值稅額，作為扣稅和記賬依據(jù)。 購進免稅農產品或收購廢舊物資，按照經稅務機關批準的收購憑證上注明的價款或收購金額的一定比率計算進項稅額，并以此作為扣稅和記賬的依據(jù)。 企業(yè)購入貨物或者

60、接受應稅勞務，沒有按照規(guī)定取得并保存增值稅扣稅憑證，或者增值稅扣稅憑證上未按照規(guī)定注明增值稅額及其他有關事項的，其進項稅額不能從銷項稅額中抵扣。會計核算中，如果企業(yè)不能取得有關的扣稅證明，則購進貨物或接受應稅勞務支付的增值稅額不能作為進項稅額扣稅，其已支付的增值稅只能記入購入貨物或接受勞務的成本。 1．科目設置 企業(yè)應交的增值稅，在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”明細科目進行核算。“應交增值稅”明細科目的借方發(fā)生額，反映企業(yè)購進貨物或接受應稅勞務支付的進項稅額、實際已交納的增值稅等；貸方發(fā)生額，反映銷售貨物或提供應稅勞務應交納的增值稅額、出口貨物退稅、轉出已支付或應分擔的增值稅等；期末

61、借方余額，反映企業(yè)尚未抵扣的增值稅?！皯欢愘M——應交增值稅”科目分別設置“進項稅額”、“已交稅金”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”、“轉出未交增值稅”、“轉出多交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內銷產品應納稅額”等專欄。 2．一般納稅企業(yè)一般購銷業(yè)務的會計處理 實行增值稅的一般納稅企業(yè)從稅務角度看，一是可以使用增值稅專用發(fā)票，企業(yè)銷售貨物或提供勞務可以開具增值稅專用發(fā)票（或完稅憑證、購進免稅農產品憑證、收購廢舊物資憑證、外購物資支付的運輸費用的結算單據(jù)，下同）；二是購入貨物取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額可以用銷項稅額抵扣；三是如果企業(yè)銷售貨物或者提供勞務采用銷售額和

62、銷項稅額合并定價方法的，按公式“銷售額=含稅銷售額÷（1+增值稅稅率）”還原為不含稅銷售額，并按不含稅銷售額計算銷項稅額。 根據(jù)上述特點，一般納稅企業(yè)在賬務處理上的主要特點：一是在購進階段，會計處理時實行價與稅的分離，價與稅分離的依據(jù)為增值稅專用發(fā)票上注明的價款與增值稅，屬于價款部分，計入購入貨物的成本；屬于增值稅額部分，計入進項稅額。二是在銷售階段，銷售價格中不再含稅，如果定價時含稅，應還原為不含稅價格作為銷售收入，向購買方收取的增值稅作為銷項稅額。 【例9-8】某企業(yè)為增值稅一般納稅人，本期購入一批原材料，增值稅專用發(fā)票上注明的原材料價款為600萬元，增值稅額為102萬元。貨款已經支付

63、，材料已經到達并驗收入庫。該企業(yè)當期銷售產品收入為1 200萬元（不含應向購買者收取的增值稅），符合收入確認條件，貨款尚未收到。假如該產品的增值稅率為17%，不繳納消費稅。根據(jù)上述經濟業(yè)務，企業(yè)應作如下賬務處理（該企業(yè)采用計劃成本進行日常材料核算，原材料入庫分錄略）： （1） 借：材料采購 6 000 000 應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 1 020 000 貸：銀行存款 7 020 000 （2）銷項稅額=1 200×17％=204（

64、萬元） 借：應收賬款 14 040 000 貸：主營業(yè)務收入 12 000 000 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 2 040 000 3．一般納稅企業(yè)購入免稅產品的會計處理 按照增值稅暫行條例規(guī)定，對農業(yè)生產者銷售的自產農業(yè)產品、古舊圖書等部分項目免征增值稅。企業(yè)銷售免征增值稅項目的貨物，不能開具增值稅專用發(fā)票，只能開具普通發(fā)票。企業(yè)購進免稅產品，一般情況下不能扣稅，但按稅法規(guī)定，對于購入的免稅農業(yè)產品、收購廢舊物資等可以按買價（或收購金額

65、）的一定比率計算進項稅額，并準予從銷項稅額中抵扣；這里購入免稅農業(yè)產品的買價是指企業(yè)購進免稅農業(yè)產品支付給農業(yè)生產者的價款。在會計核算時，一是按購進免稅農業(yè)產品有關憑證上確定的金額（買價）或者按收購金額，扣除一定比例的進項稅額作為購進農業(yè)產品（或收購廢舊物資）的成本；二是扣除的部分作為進項稅額，待以后用銷項稅額抵扣。 【例9-9】 某企業(yè)為增值稅一般納稅人，本期收購農業(yè)產品，實際支付的價款為200萬元，收購的農業(yè)產品已驗收入庫，款項已經支付。企業(yè)應作如下賬務處理（該企業(yè)采用計劃成本進行日常材料核算。原材料入庫分錄略）： 進項稅額=200×13％=26（萬元） 借：材料采購

66、 1 740 000 應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 260 000 貸：銀行存款 2 000 000 4．小規(guī)模納稅企業(yè)的會計處理 小規(guī)模納稅企業(yè)的特點有：一是小規(guī)模納稅企業(yè)銷售貨物或者提供應稅勞務，一般情況下只能開具普通發(fā)票，不能開具增值稅專用發(fā)票；二是小規(guī)模納稅企業(yè)銷售貨物或提供應稅勞務，實行簡易辦法計算應納稅額，按照銷售額的一定比例計算；三是小規(guī)模納稅企業(yè)的銷售額不包括其應納稅額。采用銷售額和應納稅額合并定價方法的，按照公式“銷售額=含稅銷售額÷（1+征收率）”還原為不含稅銷售額計算。 從會計核算角度看，首先，小規(guī)模納稅企業(yè)購入貨物無論是否具有增值稅專用發(fā)票，其支付的增值稅額均不計入進項稅額，不得由銷項稅額抵扣，應計入購入貨物的成本。相應地，其他企業(yè)從小規(guī)模納稅企業(yè)購入貨物或接受勞務支付的增值稅額，如果不能取得增值稅專用發(fā)票，也不能作為進項稅額抵扣，而應計入購入貨物或應稅勞務的成本；其次，小規(guī)模納稅企業(yè)的銷售收入按不含稅價格計算；另外