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2.1 環(huán)境因素與會計模式,2.2 會計發(fā)展模式,2.3 全球會計模式的分類,2.4 判斷性分類,2.5 實證性推斷分類,第2章 會計模式通論,,本章旨在闡明各國環(huán)境因素的不同組合形成各種不同的會計模式，除各項社會經(jīng)濟因素外，還有文化因素。在論述了四種會計發(fā)展模式的基本概念后，分別介紹了全球會計模式的各種判斷性分類和實證性推斷分類。為在第3章繼續(xù)討論代表性的國別比較會計模式奠定概念基礎(chǔ)。,學(xué)習(xí)目標(biāo),“模式”是指某種事物或過程的已定型的標(biāo)準(zhǔn)形式。,故會計模式可簡括地表述為會計實踐的示范形式，它是對已定型的會計實務(wù)的概括和描述，而并不排除屬于同一模式的各國（和各地區(qū)）會計實務(wù)中仍存在某些非基本性的差異。不同的會計模式則是就其基本特征的差異而相互區(qū)別的。 會計模式所描述的是會計實務(wù)，但實際上，不同模式的會計實務(wù)都體現(xiàn)了特定的會計理論和概念。內(nèi)容相當(dāng)廣泛，可以包括會計目標(biāo)、對會計信息的質(zhì)量要求、會計原則、會計的組織和管理體制等。 人們普遍認為，會計模式的特征在很大程度上取決于其所處的外部環(huán)境。,2.1 環(huán)境因素與會計模式 每個國家的會計實務(wù)都是其經(jīng)濟、政治、社會、法律、地理、文化等環(huán)境因素之間相互作用的結(jié)果。這些環(huán)境因素的不同組合，導(dǎo)致了各種不同的會計模式。 我們認為對不同會計模式的形成和發(fā)展起重大作用的環(huán)境因素，前幾項屬于經(jīng)濟、政治、社會、法律、地理等因素，可統(tǒng)稱為社會經(jīng)濟環(huán)境因素，最后一項是文化因素.,,2.1.1 對會計模式的形成和發(fā)展起重大 作用的社會經(jīng)濟環(huán)境因素,1）法律制度：對于成文法和不成文法兩種法律體系，會計規(guī)程結(jié)合在前者中；對于后者會計規(guī)程不包含在其中。,2）企業(yè)資金來源：會計關(guān)注①投資者的風(fēng)險，獲利能力和財務(wù)狀況的披露（美英等資本市場發(fā)達的國家）；②以信貸為主的體制國家，銀行是企業(yè)資金達首要來源，會計關(guān)注保護債權(quán)人；③通過金融機構(gòu)獲資的國家，企業(yè)對外公開信息有限（德、法、瑞士）。,3）稅制：①根據(jù)納稅要求來編報收入和費用（法、德、瑞士）；②財務(wù)會計與稅務(wù)會計相分離，需調(diào)整（荷蘭）；③在美國稅制與會計準(zhǔn)則背離過大，分別編制。,4）政治和經(jīng)濟聯(lián)系：國際貿(mào)易和資本流動的增長所帶來的經(jīng)濟全球化是會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的一個強大動力。,6）經(jīng)濟發(fā)展水平：無形資產(chǎn)和人力資源會計等。,7）教育水平,8）地理條件,5）通貨膨脹：動搖了歷史成本會計，導(dǎo)致了物價變動納入財務(wù)報表。,2.1.2 文化因素對會計模式形成和發(fā)展的影響,1)霍斯蒂德的四種國家文化維度：,（1）個人主義：松散交織的社會架構(gòu)。,（2）權(quán)力距離：在機構(gòu)和組織中等級制度和權(quán)力的不平等分配能夠被接受的程度。,（3）不確定性規(guī)避：社會對不確定的未來感到不安的程度。,（4）陽剛之氣：是區(qū)分性別功能與強調(diào)業(yè)績和看得見的成就的程度。傳統(tǒng)的男性價值觀。,2）蓋瑞的連接文化和會計的架構(gòu),（1） 職業(yè)主義，相對于法律控制：,（2） 統(tǒng)一性，相對于靈活性：,傾向于運用個人的專業(yè)判斷和職業(yè)自律，而不是遵守指令性的法律規(guī)定。,在對不同情況作出反應(yīng)時，更傾向于統(tǒng)一性和一貫性，而不是靈活性。,（3） 穩(wěn)健主義，相對于激進主義：,（4） 保密性，相對于透明度：,傾向于以謹慎的方法進行計量，以應(yīng)付未來事項的不確定性，而不是采取更為激進、冒險的方法。,傾向于保守機密，把企業(yè)信息控制在應(yīng)該知曉的范圍之內(nèi)，而不愿意向公眾報露信息。,3)蓋瑞的會計價值觀與霍斯蒂德的文化維度之間的關(guān)系,,2.2 會計發(fā)展模式,在西方市場經(jīng)濟國家，可以把各國的會計發(fā)展概括為以下四種模式（繆勒最先提出，成為對世界會計模式分類的依據(jù)）：,（1）宏觀經(jīng)濟模式；,（2）微觀經(jīng)濟模式；,（3）獨立范疇趨向；,（4）統(tǒng)一會計趨向。,2.2.1 宏觀經(jīng)濟模式,企業(yè)和經(jīng)濟的兩個中心命題：,（1）各個企業(yè)確定正式和非正式的目標(biāo)，然后，在其經(jīng)營中堅持使這些目標(biāo)最大化；,（2）國家制定正式和非正式的全國性政策，然后采取管理程序去實施這些政策。 在宏觀模式下，企業(yè)會計實務(wù)是從國家的經(jīng)濟目標(biāo)中派生出來的并為其服務(wù)，它有基于以下三個命題： ①企業(yè)是國民經(jīng)濟的基本單元； ②企業(yè)最好通過從事密切符合國家經(jīng)濟政策的活動方式來實現(xiàn)自身的目標(biāo)； ③如果企業(yè)緊隨國家的經(jīng)濟政策，也就是最好地服務(wù)于公共利益。,企業(yè)的目標(biāo)要比國家的經(jīng)濟政策狹隘。例如：瑞典,2.2.2 微觀經(jīng)濟模式,在微觀經(jīng)濟模式下，會計發(fā)端于微觀經(jīng)濟原則。 在會計的微觀經(jīng)濟框架中：,（1）各個企業(yè)是經(jīng)營活動的中心；,（3）企業(yè)生存的最佳策略是經(jīng)濟優(yōu)化；,（2）企業(yè)的主要目標(biāo)是生存；,（4）作為企業(yè)經(jīng)濟學(xué)的一個分支，會計從經(jīng)濟分析中派生出其概念與應(yīng)用。,這種發(fā)展模式的核心會計概念是：會計過程必須從真實意義上保全投入企業(yè)的資本。 這一概念主要強調(diào)三點：,（1）如果真實資本基礎(chǔ)虧蝕，企業(yè)將不可能生存；,（2）鑒于企業(yè)本身是經(jīng)營活動的中心，企業(yè)永久性投入資本必須得到重大關(guān)注；,（3）有效地區(qū)分資本和收益，對于評價和控制企業(yè)的經(jīng)營活動十分必要。 例如：荷蘭,2.2.3 獨立范疇趨向,,為應(yīng)對現(xiàn)實世界的復(fù)雜性和無處不在的不確定性，判斷和估計是企業(yè)經(jīng)營活動中不可或缺的部分。成功的企業(yè)家需要直覺，而測算和誤差通常只是應(yīng)對經(jīng)營環(huán)境急劇變化的一種方法。經(jīng)營者需從經(jīng)驗和實踐中形成自己的概念和方法。 會計被看做是一項服務(wù)職能，它從所服務(wù)的經(jīng)營過程中派生出自己的概念和原則，而不是從經(jīng)濟學(xué)等其他學(xué)科中派生出自己的概念和原則。會計成為一門在判斷、測算和誤差不斷累積的基礎(chǔ)上發(fā)展起業(yè)的獨立學(xué)科。 例如：美、英的會計是作為獨立范疇發(fā)展的，這是美英模式在會計發(fā)展中領(lǐng)先的重要原因。,2.2.4 統(tǒng)一會計趨向,在統(tǒng)一會計趨向下，會計被標(biāo)準(zhǔn)化并用作中央政府管理控制工具。 一般說來，統(tǒng)一趨向常見于政府強烈干預(yù)經(jīng)濟計劃的國家，解體前的蘇聯(lián)和當(dāng)時實行集中計劃經(jīng)濟的其他社會主義國家，可稱為典型的代表。在這些國家里，會計被用來計量業(yè)績、配置資源、征收稅款、控制價格等。 擁有統(tǒng)一會計方案的法國則是統(tǒng)一會計趨向最明顯的西方國家。,2.3 全球會計模式的分類,在會計模式（會計慣例、準(zhǔn)則、制度和概念）分類的基礎(chǔ)上研究各國的會計實務(wù)體系，是國際會計的重要內(nèi)容。 全球會計模式的分類工作,是通過兩種分析方法完成的：,（1）判斷性分類；,（2）實證性推斷分類。,2.4 判斷性分類 對全球會計實務(wù)體系進行判斷性分類的首創(chuàng)工作也應(yīng)歸功于繆勒。,2.4.1 繆勒創(chuàng)始的分類,繆勒的分類主要以公認會計原則為標(biāo)志，根據(jù)主觀判斷，辨別出10組不同的會計實務(wù)體系。 10個組別如下：,（1）美國/加拿大/荷蘭；,（2）英聯(lián)邦（不包括加拿大）；,（3）德國（當(dāng)時為聯(lián)邦德國，下同）/日本；,（4）歐洲大陸（不包括聯(lián)邦德國、荷蘭和斯堪的納維亞各國）；,（5）斯堪的納維亞各國；,（6）以色列/墨西哥；,（7）南美洲；,（8）近東和遠東的發(fā)展中國家；,（9）非洲（不包括南非）；,（10）共產(chǎn)主義國家。 這種分類被各國會計師協(xié)會和國際會計是事務(wù)所廣泛利用。,2.4.2 美國會計學(xué)會的分類,（1）聯(lián)邦,世界的會計模式可以根據(jù)“影響地區(qū)”分類:,（2）法國―西班牙―葡萄牙,（3）荷蘭,（4）美國,（5）共產(chǎn)主義國家,在考慮了許多系統(tǒng)和子系統(tǒng)之后，最終形成了 “比較會計體系的框架形態(tài)”。,2.4.3 諾比斯的具有創(chuàng)見的分類,C.W.諾比斯（Nobes）教授在考試各國會計慣例的基礎(chǔ)上，提出了對世界范圍內(nèi)的會計實務(wù)體系的分類系統(tǒng)，這個分類系統(tǒng)劃分為5個層次，如圖2-1所示。,財務(wù)報告慣例,,,,,以微觀為基礎(chǔ),以宏觀統(tǒng)一為基礎(chǔ),,,,,側(cè)重商業(yè)經(jīng)濟學(xué)，注重理論,側(cè)重商業(yè)慣例和實用主義，起源于英國,,,,,歐洲大陸：根據(jù)稅制與法律,根據(jù)經(jīng)濟學(xué)理論,,,,,英國影響,美國影響,,,,,根據(jù)稅制,根據(jù)法律,,,,,澳大利亞,南 非,,新西蘭,英 國,,,,,,英國影響,,,,,,愛爾蘭,,,新西蘭,,,,,美 國,,,加拿大,墨西哥,,,菲律賓,,日 本,,,,,,法 國,,西班牙,意大利,,,比利時,,,,,德 國,,瑞 典,,瑞 典,綱,亞綱,族,種,個體,圖2-1 諾比斯根據(jù)財務(wù)報告慣例對會計實務(wù)體系的分類 這種分類系統(tǒng)展示了各國會計實務(wù)體系的“親疏”關(guān)系，隱含著歷史、文化、地理、經(jīng)濟紐帶、法制、理論等多重因素的影響。,諾比斯在1998年改進了上述分類系統(tǒng)，主要是：,（1）在研究中主要關(guān)注的不再是不同的國家，而是提供財務(wù)報告的公司；,（2）所劃分的層次不再借用生物學(xué)的術(shù)語，而是使用對財務(wù)報告實務(wù)的分類用語，分為“類（class)”，“屬（family）”和“體系（system）”，并以舉“例（examples)”的方式列示不同國家的不同公司的財務(wù)報告所屬的類別。,改進后的分類系統(tǒng)如圖2-2所示：,會計體系（1998）,,,,強大的股票市場,A類,,,,,,,,類,屬,體系,例,荷蘭準(zhǔn)則,英國GAAP,IAS GAAP,美國 GAAP,荷蘭報表,1.英國 報表,2.愛爾蘭 報表,1.新加坡上市公司,2.Bayer公司（瑞士）、 Nokia公司（芬蘭）,1.美國向證交會注冊的公司報表,2.日本的一些合并報表,,弱小的股票市場,B類,,,,,,,比利時準(zhǔn) 則比利時報 表,法國準(zhǔn)則法國個別報表和一些合并報表,,,,,德國準(zhǔn)則,意大利 準(zhǔn) 則 意大利個 別報表 或非上市 公司合并 報表,1.德國個別和合并報表，但一些大型上市公司合并報表除外,2.奧地利個別報表,,日本準(zhǔn)則日本個別報表和大多數(shù)合并報表,圖2-2 諾比斯對財務(wù)報告實務(wù)的改進后分層次分類,2.4.4 阿倫的流傳頗廣的分類,P.H.阿倫（Aron）博士對會計模式的國際分類也許是流傳最廣的。 他以維護誰的利益作為分類的標(biāo)志，把世界各國的會計實務(wù)體系分為以下5個主要模式：,（1）強調(diào)公司應(yīng)按“真實和公允（true and fair）”的觀點提供財務(wù)報告，主要是為了保護投資人和債權(quán)人利益的不列顛會計模式（英國會計模式）；,（2）通過“公認會計原則”，主要是為了保護證券市場投資人利益的美國會計模式；,（3）服從稅制需要的法國―西班牙―意大利會計模式；,（4）以公司利益為導(dǎo)向的北歐（以德國為代表）會計模式；,（5）服務(wù)于集中計劃經(jīng)濟的蘇維埃（蘇聯(lián)）會計模式。 這種對各類會計模式的基本特征的高度概括，是阿倫分類的特色。,表2-3,阿倫的會計模式分類,,,法國―西班牙―意大利模式,不列顛模式,美國模式,北歐模式,蘇維埃模式,法國*,西班牙*,意大利*,比利時,葡萄牙,希臘,土耳其,黎巴嫩,埃及,阿爾及利亞,摩洛哥,扎伊爾,剛果,巴西,厄瓜多爾,哥倫比亞,秘魯,美國*,（包括愛爾蘭）,美國*,德國*,蘇聯(lián)*,荷蘭,匈牙利,意大利*,澳大利亞,以色列,印度,巴基斯坦,中國香港,新加坡,馬來西亞,尼日利亞,加納,肯尼亞,南非,津巴布韋,百慕大,巴哈馬,墨西哥,委內(nèi)瑞拉,日本,菲律賓,中國臺灣,瑞士,挪威,瑞典,丹麥,芬蘭,波蘭,保加利亞,中國,阿根廷,智利,,注：有*號的為各該模式有典型代表性的國家,2.4.5 蓋瑞的以文化框架為依據(jù)的分類 A.會計制度的權(quán)威性和實施特點,權(quán)威性和實施特點,,,法律控制,亞洲殖民地,靈活性,不發(fā)達的亞洲國家,不發(fā)達的拉美國家,非洲,近東,日本,統(tǒng)一性,盎格魯,北歐,德意志,較發(fā)達的拉美國家,職業(yè)主義,計量與披露特點,,,保密性,激進主義,不發(fā)達的亞洲國家,不發(fā)達的拉美國家,非洲,近東,日本,穩(wěn)律主義,盎格魯,北歐,透明度,德意志,較發(fā)達的拉美國家,亞洲殖民地,“盎格魯”是指英、美及其影響的文化區(qū)；“德意志”是指德國及其影響的歐洲大陸文化區(qū)。 圖2-3 蓋瑞以文化框架為依據(jù)的會計模式分類,B.計量和披露特點,2.5 實證性推斷分類 建立分類體系的另一種方式是分析實際運用的會計和報告準(zhǔn)則或?qū)崉?wù)。,2.5.1 傅朗克（Frand）和耐爾（Nair）的實證性研究成果,W.G.傅朗克在1979年進行實證性推斷中（采用1973年數(shù)據(jù)），區(qū)分出四個組，亦即傅朗克所稱的“原型或會計模型”：,英聯(lián)邦（第一組）,拉丁美洲（第二組）,歐洲大陸（第三組）,美國（第四組）,各分組包括的國家如表2-4所示。,表2-4,傅朗克的會計分組（1973年）,,第一組,澳大利亞,巴哈馬,埃塞俄比亞,愛爾蘭,斐濟,牙買加,肯尼亞,新西蘭,羅得西亞*,新加坡,南非,特立尼達和多尼哥,英國,第二組,阿根庭,第三組,第四組,加拿大,哥倫比亞,法國,意大利,玻利維亞,巴西,智利,印度,巴基斯坦,巴拉圭,秘魯,烏拉圭,西班牙,瑞典,瑞士,委內(nèi)瑞拉,德國,日本,墨西哥,荷蘭,巴拿馬,,注：*獨立后為津巴布韋,比利時,菲律賓,美國,現(xiàn)列示耐爾---傅朗克1973年和1975年的披露分組（見表2-5、表2-6），從中可以看出其不穩(wěn)定性。,表2-5,耐爾―博朗克的披露分組（1973年）,,第一組,澳大利亞,巴哈馬,斐濟,牙買加,肯尼亞,新西蘭,羅得西亞,新加坡,南非,特立尼達和多尼哥,英國,第二組,第三組,第四組,加拿大,巴西,哥倫比亞,法國,玻利維亞,印度,日本,巴基斯坦,秘魯,西班牙,巴拉圭,意大利,巴拉圭,墨西哥,荷蘭,巴拿馬,,比利時,菲律賓,美國,愛爾蘭,多巴哥,德國,第五組,阿根庭,智利,荷蘭埃塞俄比亞,烏拉圭,菲律賓,第六組,瑞典,第七組,瑞士,表2-6,耐爾―博朗克的披露分組（1975年）,,第一組,巴西,智利,哥倫比亞,法國,巴拉圭,西班牙,烏拉圭,第二組,第三組,第四組,百慕大,德國,日本,美國,澳大利亞,斐濟,肯尼亞,馬來西亞,新西蘭,尼日利亞,新加坡,巴拿馬,菲律賓,加拿大,牙買加,荷蘭,,巴哈馬,愛爾蘭,羅得西亞,希臘,第五組,阿根庭,印度,伊朗,巴基斯坦,秘魯,第六組,丹麥,第七組,意大利,比利時,埃塞俄比亞,埃塞俄比亞,南非,特立尼達和,多巴哥,扎伊爾,墨西哥,委內(nèi)瑞拉,英國,挪威,瑞典,瑞士,2.5.2 杜普尼克和薩爾特的研究成果,