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新《企業(yè)所得稅法》：八大制度創(chuàng)新 劉劍文 北京大學(xué)法學(xué)院 教授 上傳時(shí)間:2007-12-18 內(nèi)容提要: 統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法不僅在形式上實(shí)現(xiàn)了法律的統(tǒng)一和稅收法定原則，更在實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)了制度創(chuàng)新和完善。本文對(duì)《企業(yè)所得稅法》在納稅人、稅率、應(yīng)稅所得、稅收抵免、稅收優(yōu)惠、反避稅、稅收征管和信賴?yán)姹Ｗo(hù)等八個(gè)方面的制度創(chuàng)新進(jìn)行了理論分析和制度介紹，并對(duì)其可能產(chǎn)生的影響進(jìn)行了具體分析。 　　《企業(yè)所得稅法》不僅實(shí)現(xiàn)了并行的內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法的統(tǒng)一，在此基礎(chǔ)上也根據(jù)新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化進(jìn)行了完善和補(bǔ)充，進(jìn)行了新的制度構(gòu)建。從總體上說(shuō)，《企業(yè)所得稅法》實(shí)現(xiàn)了以下的八項(xiàng)制度創(chuàng)新[1]?！? 　　一、確立以法人為標(biāo)準(zhǔn)的納稅主體制度，引入居民、非居民的概念　 　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第1條規(guī)定，企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人為“除個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)外的企業(yè)和其他取得收入的組織”，不再區(qū)分內(nèi)外資企業(yè)，按照國(guó)際通行做法，將取得經(jīng)營(yíng)收入的單位和組織都納入征收范圍。同時(shí)采用“登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”，將企業(yè)分為“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”（第2條），承擔(dān)不同的納稅義務(wù)。并且為了增強(qiáng)企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅的協(xié)調(diào)，避免重復(fù)征稅，法律明確排除個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)的適用。由此，無(wú)論資金來(lái)源如何，只要不具備個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)的法律形式的企業(yè)，都應(yīng)當(dāng)無(wú)差別的適用《企業(yè)所得稅法》。具體而言：　 　　《企業(yè)所得稅法》關(guān)于納稅人的界定，改變了以資本的來(lái)源作為區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)的做法，而是“凡是在中華人民共和國(guó)境內(nèi)的企業(yè)以及其他取得收入的組織”都應(yīng)當(dāng)依法繳納企業(yè)所得稅。由此，《企業(yè)所得稅法》統(tǒng)一了其適用對(duì)象，確立了無(wú)差別的企業(yè)所得稅的納稅主體，對(duì)所有的企業(yè)納稅人，無(wú)論其資金來(lái)源、經(jīng)濟(jì)屬性、規(guī)模、所屬區(qū)域，均應(yīng)平等地根據(jù)其經(jīng)濟(jì)收益能力加以考察，均給予平等的適用和保護(hù)，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)間稅收負(fù)擔(dān)的平等分配?！? 　　《企業(yè)所得稅法》關(guān)于納稅人的界定，改變了以往內(nèi)資企業(yè)所得稅以獨(dú)立核算的三個(gè)條件來(lái)判定納稅人標(biāo)準(zhǔn)的做法，只要是我國(guó)境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織，均作為企業(yè)所得稅的納稅人。雖然2000年1月1日起個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)不再繳納征收企業(yè)所得稅[2]，但《企業(yè)所得稅法》以法律形式明確排除了個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。一方面雖然這兩類企業(yè)也從事商品生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但企業(yè)不擁有獨(dú)立財(cái)產(chǎn)，無(wú)法準(zhǔn)確衡量其稅收負(fù)擔(dān)能力；另一方面，這兩類企業(yè)一般經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小，如同時(shí)征收企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，則存在雙重征稅，加重其不合理經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。因此個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)不適用《企業(yè)所得稅法》，不僅在法理上具有合理依據(jù)，也與我國(guó)相關(guān)立法相統(tǒng)一，符合國(guó)際立法慣例。　 　　將非法人的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)排除在企業(yè)所得稅的納稅人之外，也體現(xiàn)了我國(guó)在企業(yè)所得稅主體法人標(biāo)準(zhǔn)上的選擇。以法律形式對(duì)組織進(jìn)行區(qū)分主要是法人和非法人，目前我國(guó)存在著多種形式的企業(yè)，并且取得收入的組織也形式各異，不全都具有法人資格。雖然在稅法上并沒(méi)有強(qiáng)調(diào)納稅人的法人地位，但實(shí)行法人所得稅制是國(guó)際通行做法，有利于更加規(guī)范、科學(xué)、合理的確定企業(yè)納稅義務(wù)。同時(shí)在非法人企業(yè)中，一部分屬于歷史遺留問(wèn)題，如全民所有制、集體所有制企業(yè)；一部分是屬于改革開(kāi)放之初為吸引和便利外商投資而采用靈活多樣化的企業(yè)形式和投資方式；還有一部分則屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)，但即使是常設(shè)機(jī)構(gòu)納稅，真正的主體仍然是外國(guó)企業(yè)，主要還是法人。同時(shí)《企業(yè)所得稅法》中“居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算、繳納企業(yè)所得稅”的規(guī)定，也暗含了對(duì)法人標(biāo)準(zhǔn)的偏好。因此隨著市場(chǎng)主體立法的健全和公司治理結(jié)構(gòu)的完善，以法人作為企業(yè)所得稅納稅人將成為企業(yè)所得稅法進(jìn)一步完善的方向?！? 　　《企業(yè)所得稅法》采用類似《個(gè)人所得稅法》對(duì)納稅人的分類方式，將企業(yè)劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。第2條規(guī)定，依法在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)為居民企業(yè)。依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)為非居民企業(yè)?！? 　　此規(guī)定上借鑒了國(guó)際通行做法，突破了長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)企業(yè)所得稅的規(guī)范囿于經(jīng)濟(jì)所有制性質(zhì)或資本來(lái)源性質(zhì)的不合理框架。而對(duì)納稅人以居民標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行區(qū)分，無(wú)論從實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，還是法律聯(lián)系來(lái)看，對(duì)一國(guó)的稅收收入和國(guó)家主權(quán)都具有重要意義。但我國(guó)也只在《個(gè)人所得稅法》中采納國(guó)際慣例，采用住所和居住時(shí)間兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)將自然人納稅人分為居民和非居民。[3]而在企業(yè)所得稅領(lǐng)域，很長(zhǎng)一段時(shí)間是依照經(jīng)濟(jì)所有制性質(zhì)，后以內(nèi)外資形式區(qū)分納稅人。雖然在原涉外企業(yè)所得稅制度中區(qū)分了外商投資企業(yè)與外國(guó)企業(yè)不同的納稅義務(wù)，實(shí)質(zhì)是按照屬人和屬地管轄權(quán)，對(duì)居民納稅人和非居民納稅人的不同納稅義務(wù)進(jìn)行了區(qū)分。[4]此次《企業(yè)所得稅法》首次在企業(yè)所得稅領(lǐng)域明確了“居民企業(yè)”、“非居民企業(yè)”的概念與區(qū)分，體現(xiàn)了與國(guó)際慣例的銜接，也與過(guò)去的立法不存在沖突?！? 　　從立法表述看，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況采用了“登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合的辦法認(rèn)定居民企業(yè)，這種區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)不僅較好地解決了居民企業(yè)的認(rèn)定問(wèn)題，而且比較靈活，符合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況，有利于稅收管轄權(quán)的行使?！? 　　二、確立具有國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的稅率制度　 　　所得稅主要有兩方面的功能，一是財(cái)政功能，通過(guò)征收所得稅為國(guó)家提供穩(wěn)定可靠的財(cái)政收入來(lái)源；二是調(diào)節(jié)功能，通過(guò)所得稅結(jié)構(gòu)的合理設(shè)計(jì)和安排貫徹國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策和社會(huì)政策。而稅率作為直接關(guān)涉納稅人稅負(fù)和國(guó)家財(cái)政收入的因素，則成為所得稅發(fā)揮作用的主要手段。稅率的確定應(yīng)當(dāng)考慮保護(hù)人民基本財(cái)產(chǎn)權(quán)、人民經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的自由和人格發(fā)展的自由，侵犯人民基本權(quán)和自由的稅率不符合現(xiàn)代法治國(guó)理念。在考慮到企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)、周邊國(guó)家的稅率、財(cái)政負(fù)擔(dān)能力以及外資的心理承受能力等因素，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定稅率為25%，并規(guī)定符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅?！? 　　從稅率形式上看，25%的比例稅率在一定程度上兼顧了公平和效率的要求，可以保證各類企業(yè)有平等的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，從而促使企業(yè)提高效率。簡(jiǎn)明的稅率也便利了征管，改變了原企業(yè)所得稅制度的不合理和不科學(xué)。[5]　 　　從稅率水平上看，25%的稅率降低了8個(gè)百分點(diǎn)，不僅從國(guó)內(nèi)企業(yè)和財(cái)政的角度考慮比較適宜，也符合世界性減稅的潮流。（1）1980年代中期開(kāi)始的世界性稅制改革的重要內(nèi)容是公司（企業(yè)）所得稅的稅率下調(diào)，2005年全球43個(gè)國(guó)家的綜合稅率為29.49%。[6]比較主要發(fā)達(dá)國(guó)家和我國(guó)周邊國(guó)家企業(yè)所得稅的基準(zhǔn)稅率，目前美、法、德、英、意等主要發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)所得稅基準(zhǔn)稅率分別為35%、33.33%、25%、30%、33%，而周邊國(guó)家如日本、韓國(guó)、越南、印尼、馬來(lái)西亞則為30%、27.5%、28%、30%、28%。因此25%的稅率在保證我國(guó)企業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的同時(shí)，也充分考慮了國(guó)際稅率水平，仍具有對(duì)外資的吸引力。（2）從企業(yè)所得稅財(cái)政收入職能看，稅率降低對(duì)財(cái)政收入的影響是顯著的。但由于內(nèi)資企業(yè)的稅基會(huì)有較高速度的增加，內(nèi)資企業(yè)所得稅收入減少將與外資企業(yè)所得稅的增加大體相當(dāng)，并且近年我國(guó)財(cái)政收入每年都以較大幅度增長(zhǎng)的趨勢(shì)看，國(guó)家完全可以承受25%的統(tǒng)一企業(yè)所得稅稅率，不存在束縛進(jìn)行稅法改革的財(cái)政壓力。對(duì)企業(yè)而言，稅率的降低有助于刺激投資，擴(kuò)大企業(yè)再生產(chǎn)。同時(shí)低稅率有利于鼓勵(lì)企業(yè)誠(chéng)信納稅，減輕征管負(fù)擔(dān)。從企業(yè)所得稅調(diào)節(jié)功能看，降低稅率，改變過(guò)去稅率過(guò)高附加缺乏明確目標(biāo)而復(fù)雜混亂的稅收優(yōu)惠的情況，使得稅制清晰準(zhǔn)確，并且有利于不同類型的企業(yè)在一個(gè)平等的起點(diǎn)進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)。　 　　三、確立了科學(xué)規(guī)范的征稅客體制度　 　　所得稅是對(duì)純所得課征的租稅。收入的多少不能完全反映納稅人納稅能力的大小，只有采純所得才能夠?qū)崿F(xiàn)所得稅的公平，實(shí)現(xiàn)量能課稅。純所得是在一定期間內(nèi)，法人運(yùn)用資本或勞力，或兩者合并運(yùn)用所獲得之經(jīng)常的或臨時(shí)的收益，其價(jià)值可以貨幣單位計(jì)算，依法減除各項(xiàng)費(fèi)用后之純凈余額，足以增加其納稅能力[7]，也叫應(yīng)稅所得。　 　　確定應(yīng)稅所得是所得稅法的重要內(nèi)容?！镀髽I(yè)所得稅法》明確規(guī)定了企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，即企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，首次提出了不征稅收入的概念，并規(guī)定了何為免稅收入。不征稅收入，從性質(zhì)和根源上不屬于企業(yè)營(yíng)利性活動(dòng)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益、不負(fù)有納稅義務(wù)并不作為應(yīng)納稅所得額組成部分的收入，永久不列為征稅范圍。在理論上不征稅收入是納稅人的納稅義務(wù)自始不成立。而免稅收入是屬于政府根據(jù)經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)的需要，在一定時(shí)間免予征稅，而在一定時(shí)期又可能恢復(fù)征稅的收入范圍，屬于稅收優(yōu)惠。從理論上看，國(guó)家與納稅人之間已成立債收之債，免稅屬于納稅義務(wù)的消滅，“對(duì)法定應(yīng)納稅額不予征收”[8]，是國(guó)家單方消滅其與納稅人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系?！镀髽I(yè)所得稅法》對(duì)二者進(jìn)行了準(zhǔn)確的界定，糾正了長(zhǎng)期的執(zhí)法實(shí)踐中二者的混淆。　 　　同時(shí)企業(yè)所得稅稅前成本費(fèi)用等支出的扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn)，直接影響企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)，直接關(guān)系到企業(yè)所得稅的稅基。在原企業(yè)所得稅制度下，內(nèi)、外資企業(yè)的扣除差異，是造成內(nèi)、外資企業(yè)實(shí)際稅負(fù)差異的重要原因?！镀髽I(yè)所得稅法》則支出扣除進(jìn)行了統(tǒng)一和規(guī)范，如第8條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，可以計(jì)算應(yīng)納稅稅額時(shí)進(jìn)行扣除。這些規(guī)定有利于企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所發(fā)生的全部費(fèi)用和成本得以實(shí)際的扣除，有利于以“凈所得”實(shí)際衡量企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)能力，真正實(shí)現(xiàn)企業(yè)的稅收公平?！? 　　《企業(yè)所得稅法》關(guān)于稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一，體現(xiàn)了立法的科學(xué)和公平。對(duì)內(nèi)資企業(yè)而言，改變企業(yè)所得稅法改革之前的費(fèi)用限額扣除方式，降低了稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)了公平競(jìng)爭(zhēng)，有利于企業(yè)發(fā)展。對(duì)外資企業(yè)而言，雖然其實(shí)際的稅收負(fù)擔(dān)略有增加，但新的優(yōu)惠政策在一定程度上也擴(kuò)大了外資企業(yè)的費(fèi)用扣除范圍，如原可抵扣其實(shí)際發(fā)生額50%的企業(yè)研發(fā)費(fèi)用則提高至按期實(shí)際發(fā)生額的150%進(jìn)行抵扣，有利于外資企業(yè)參與高新技術(shù)的研發(fā)，提升的科技競(jìng)爭(zhēng)力。　 　　四、實(shí)行國(guó)際化的稅收抵免制度　 　　法律性雙重征稅，是指兩個(gè)（或以上的）國(guó)家對(duì)同一納稅人同一所得進(jìn)行征稅。[9]隨著經(jīng)濟(jì)全球化和跨國(guó)投資的發(fā)展，對(duì)于跨國(guó)投資所得，投資國(guó)與投資者母國(guó)，基于本國(guó)的稅收管轄權(quán)，均有權(quán)征稅。國(guó)際所得的重復(fù)征稅造成的負(fù)面影響是明顯的。一方面納稅人要承擔(dān)兩個(gè)國(guó)家的稅收負(fù)擔(dān)，增加了其跨國(guó)貿(mào)易、投資的成本和不確定性。另一方面國(guó)家雖然可能短期內(nèi)增加了稅收收入，但長(zhǎng)遠(yuǎn)看，跨國(guó)投資的減少必將減少稅源，削弱國(guó)家的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，不利于發(fā)展經(jīng)濟(jì)和增加財(cái)政收入。因此，避免法律性雙重征稅，為貨物、資本、勞務(wù)跨國(guó)自由流動(dòng)鏟除稅收障礙，促進(jìn)跨國(guó)貿(mào)易和投資的發(fā)展，成為世界各國(guó)的共識(shí)?！? 　　避免法律性雙重征稅主要有兩大方式：一是雙邊方式，即國(guó)家間通過(guò)簽訂稅收協(xié)定，協(xié)調(diào)稅收管轄權(quán)，避免雙重征稅。[10]但稅收協(xié)定并不能窮盡所有可能的避免雙重征稅方式。二是單邊方式，一些國(guó)家在本國(guó)稅法中規(guī)定了避免雙重征稅的方法，增強(qiáng)制度的可操作性，作為對(duì)稅收協(xié)定的補(bǔ)充?！? 　　為更好消除國(guó)際性雙重征稅，《企業(yè)所得稅法》第23、24條則規(guī)定了境外所得的稅收抵免制度，對(duì)我國(guó)居民企業(yè)或者非居民企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)場(chǎng)所來(lái)源于境外并已經(jīng)繳納了稅款的所得，在對(duì)該所得征稅時(shí)，允許從應(yīng)納稅額中扣除在國(guó)外繳納的稅款數(shù)額。我國(guó)規(guī)定的稅收抵免制度為限額抵免，即企業(yè)或常設(shè)機(jī)構(gòu)所扣除的國(guó)外繳納的稅款的數(shù)額不得超過(guò)根據(jù)《企業(yè)所得稅法》計(jì)算出來(lái)的應(yīng)納稅額，改變了原企業(yè)所得稅制度中對(duì)特定類型的國(guó)外所得可以采取扣除法，體現(xiàn)了公平課稅的原則。同時(shí)繼續(xù)沿用分國(guó)不分項(xiàng)的抵免方法?！? 　　五、建立以產(chǎn)業(yè)為導(dǎo)向的普適性稅收優(yōu)惠制度　 　　稅收優(yōu)惠，是對(duì)部分特定納稅人和征稅對(duì)象給予稅收上的鼓勵(lì)和照顧，實(shí)施財(cái)政政策的重要手段。政府通過(guò)稅收優(yōu)惠能夠通過(guò)引導(dǎo)企業(yè)從事國(guó)家所鼓勵(lì)的經(jīng)濟(jì)行為，鼓勵(lì)和引導(dǎo)社會(huì)投資、增加就業(yè)、優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和資源配置、調(diào)節(jié)收入分配、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，從而實(shí)現(xiàn)國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，總體上社會(huì)整體發(fā)展。針對(duì)原企業(yè)所得稅制度優(yōu)惠政策不統(tǒng)一、內(nèi)容不合理、重點(diǎn)不突出的問(wèn)題，《企業(yè)所得稅法》專章規(guī)定稅收優(yōu)惠，構(gòu)建統(tǒng)一適用于內(nèi)、外資企業(yè)的、以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔的稅收優(yōu)惠制度，從四個(gè)方面對(duì)稅收優(yōu)惠重新整合和完善：　 　?。?）保留原有的稅收優(yōu)惠措施：如保留對(duì)農(nóng)林牧漁業(yè)、公共基礎(chǔ)設(shè)施投資的稅收優(yōu)惠（第27條）。對(duì)小型微利企業(yè)，仍給予低稅率優(yōu)惠（第28條第1款）?！? 　?。?）擴(kuò)大原有稅收優(yōu)惠的范圍：如取消對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的15%低稅率優(yōu)惠的區(qū)域限制（第28條第2款）；增加對(duì)創(chuàng)業(yè)投資等企業(yè)的稅收優(yōu)惠（第31條）；將環(huán)保、節(jié)水設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅政策擴(kuò)大到環(huán)境保護(hù)、節(jié)水節(jié)能、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備（第34條）?！? 　?。?）改變稅收優(yōu)惠的具體措施，將直接優(yōu)惠改為間接優(yōu)惠：如勞服企業(yè)、福利企業(yè)所支付的殘疾人員工資（第30條第2款）、資源綜合利用企業(yè)生產(chǎn)符合產(chǎn)業(yè)政策的產(chǎn)品所取得的收入（第33條）、企業(yè)的研究開(kāi)放費(fèi)用等允許其加計(jì)扣除（第30條第1款），允許企業(yè)的固定資產(chǎn)縮短折舊年限或加速折舊（第32條）。　 　?。?）取消原有的稅收優(yōu)惠政策：如取消對(duì)新設(shè)立和過(guò)渡期結(jié)束后的生產(chǎn)性外資企業(yè)定期減免稅優(yōu)惠政策以及產(chǎn)品主要出口的外資企業(yè)減半征稅的優(yōu)惠政策等。　 　　同時(shí)為改變有關(guān)主管部門、地方政府出于吸引資金或地方保護(hù)主義考慮而制定的行業(yè)性、地區(qū)性的稅收優(yōu)惠政策的狀況，《企業(yè)所得稅法》將稅收優(yōu)惠的制定權(quán)集中于中央，僅賦予民族自治地方有限的稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整權(quán)，從而實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠的規(guī)范和統(tǒng)一?！? 　　通過(guò)整合和完善新的稅收優(yōu)惠政策，產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向和區(qū)域?qū)蚋鼮槊鞔_，重點(diǎn)更為突出，在保持政策的穩(wěn)定性和連續(xù)性的基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)提供稅收優(yōu)惠，有利于促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新和科技進(jìn)步，推動(dòng)產(chǎn)業(yè)升級(jí)，實(shí)現(xiàn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展?！? 　　六、建立體系化和規(guī)范化的反避稅制度　 　　反避稅工作是國(guó)家稅務(wù)管理的重要內(nèi)容，也是各國(guó)維護(hù)國(guó)家稅收主權(quán)和稅收利益的主要手段。隨著我國(guó)對(duì)外開(kāi)放日益深入和擴(kuò)大，一方面部分跨國(guó)企業(yè)往往利用境內(nèi)外稅制差異和境內(nèi)地區(qū)間稅收優(yōu)惠的差異等，通過(guò)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化等方式將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到國(guó)外，造成我國(guó)稅收流失。另一方面，內(nèi)資企業(yè)避稅現(xiàn)象也在逐漸增多?！? 　　為了防范各種避稅行為，《企業(yè)所得稅法》專章規(guī)定特別納稅調(diào)整，主要包括以下內(nèi)容：一是引入“獨(dú)立交易原則”，作為轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的核心原則，要求關(guān)聯(lián)方之間的交易應(yīng)當(dāng)符合獨(dú)立方在類似情況下從事類似交易時(shí)可能建立的商業(yè)和財(cái)務(wù)關(guān)系。幾乎所有引入轉(zhuǎn)讓定價(jià)立法的國(guó)家都在立法中明確獨(dú)立交易原則，表明轉(zhuǎn)讓定價(jià)的判斷和調(diào)整都必須符合該原則。二是明確納稅人提供相關(guān)資料的義務(wù)，納稅人應(yīng)在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生的同時(shí)準(zhǔn)備證明其符合獨(dú)立交易原則的資料，在稅務(wù)機(jī)關(guān)，調(diào)查時(shí)，納稅人承擔(dān)協(xié)力義務(wù)并證明其關(guān)聯(lián)交易的合理性。三是借鑒反避稅的國(guó)際立法經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)反避稅實(shí)踐適時(shí)補(bǔ)充一般反避稅規(guī)則和防止資本弱化等限制性條款，強(qiáng)化企業(yè)所得稅征管，切實(shí)維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益。同時(shí)立法還增加了對(duì)資本弱化、避稅地等具體避稅行為的防范措施?！? 　　在立法體例上，我國(guó)采取個(gè)別性反避稅條款和一般性反避稅條款并立模式。個(gè)別性條款可以重點(diǎn)打擊、合理防范，但涵蓋面窄、有滯后性，導(dǎo)致法律漏洞可以為避稅所用；一般性條款可以避免因我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段不能在短期內(nèi)制定出大量詳密的個(gè)別性反避稅條款帶來(lái)的問(wèn)題，還可以有效防止稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的濫用。這種概括式與列舉式結(jié)合的立法模式，基本涵蓋了目前對(duì)主要各種避稅行為進(jìn)行規(guī)制的方法，比如轉(zhuǎn)讓定價(jià)、預(yù)先定價(jià)、避免資本弱化、反避稅地等，還以一般反避稅條款的確立為規(guī)制避稅行為提供了兜底保障?！? 　　在程序上，立法增加了有關(guān)的核定程序、預(yù)約定價(jià)安排、補(bǔ)征稅款、加收利息等條款以及納稅企業(yè)所承擔(dān)的提供納稅資料和關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表等協(xié)力義務(wù)，從而有效地強(qiáng)化了反避稅措施，使得反避稅規(guī)范形成體系化，有利于防范和制止避稅行為，維護(hù)國(guó)家利益。　 　　七、統(tǒng)一企業(yè)所得稅的稅收征管制度　 　　企業(yè)所得稅的征管是納稅主體與征稅主體權(quán)利實(shí)現(xiàn)與義務(wù)履行的程序保障。《企業(yè)所得稅法》在保證法律的穩(wěn)定性、連續(xù)性的同時(shí)，針對(duì)企業(yè)所得稅征管特點(diǎn)，既注重內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)在法律適用上的一致性，又重視法律條文的簡(jiǎn)潔性、明確性、實(shí)用性、涵蓋性。不僅體現(xiàn)了立法技術(shù)的進(jìn)步，而且將法律變動(dòng)的靈活性與法律實(shí)施的具體情況結(jié)合起來(lái)，有利于更好的配合企業(yè)所得稅實(shí)體法部分的施行?！? 　　在原企業(yè)所得稅制度中，內(nèi)、外資企業(yè)納稅地點(diǎn)存在較大差異。《企業(yè)所得稅法》首先明確了居民企業(yè)的納稅地點(diǎn)為企業(yè)登記注冊(cè)地，如登記注冊(cè)地在境外的，則以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地為納稅地點(diǎn)。對(duì)非居民企業(yè)取得《企業(yè)所得稅法》第3條第2款所規(guī)定所得的，則以機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地為納稅地點(diǎn)。非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立兩個(gè)或者兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，可以選擇由其主要機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所匯總繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)取得《企業(yè)所得稅法》第3條第3款規(guī)定的所得，以扣繳義務(wù)人所在地為納稅地點(diǎn)。對(duì)總、分支機(jī)構(gòu)的所得納稅地點(diǎn)，立法明確規(guī)定，居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算、繳納企業(yè)所得稅。　 　　《企業(yè)所得稅法》原則上持否定態(tài)度，除國(guó)務(wù)院另有規(guī)定外，企業(yè)之間不得合并繳納企業(yè)所得稅，主要是因?yàn)槠髽I(yè)之間合并繳納企業(yè)所得稅存在諸多弊端。首先，集團(tuán)內(nèi)所有公司必須使用相同的納稅年度，并且選擇合并納稅方式后就很難在以后年度更改。其次，在一定程度上會(huì)影響國(guó)家的稅收收入，也容易使企業(yè)有意識(shí)地進(jìn)行稅收籌劃，逃避同家稅收。再次，由于合并納稅在技術(shù)處理上比較復(fù)雜，需要輔之以先進(jìn)的監(jiān)控審核手段，有可能會(huì)增加稅收成本。針對(duì)這種情況，《企業(yè)所得稅法》原則上不允許采取企業(yè)間合并繳納企業(yè)所得稅。　 　　原企業(yè)所得稅制度對(duì)總、分支機(jī)構(gòu)的稅地點(diǎn)規(guī)定混亂，造成了企業(yè)納稅不便，且各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)分支機(jī)構(gòu)征稅存在諸多爭(zhēng)議。[11]《企業(yè)所得稅法》明確規(guī)定居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的不具有法人資格的所有營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算、繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立兩個(gè)或者兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，可以選擇由其主要機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所匯總繳納企業(yè)所得稅。對(duì)于獨(dú)立企業(yè)而言，只有經(jīng)過(guò)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)才能匯總繳納企業(yè)所得稅。　 　　除此以外，企業(yè)所得稅法對(duì)納稅年度的起算時(shí)間、企業(yè)所得稅的納稅方式以及企業(yè)終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)后的匯算清繳等做出明確的規(guī)定?！? 　　八、建立本土化的企業(yè)的信賴?yán)姹Ｗo(hù)制度　 　　信賴保護(hù)原則是德國(guó)行政法的基本原則。[12]信賴?yán)姹Ｗo(hù)在稅法上應(yīng)得到承認(rèn)和實(shí)施，即應(yīng)在適當(dāng)?shù)姆秶鷥?nèi)保護(hù)納稅人的信賴?yán)妗Ｔ诙愂照魇諏?shí)踐中，納稅人基于善意的動(dòng)機(jī)有理由相信稅務(wù)機(jī)關(guān)所為的某些行為會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的法律后果；據(jù)此，納稅人實(shí)施了相應(yīng)的行為，在此情況下，盡管事實(shí)上納稅人的行為與稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求不符，基于納稅人的主觀善意仍然得承認(rèn)其據(jù)此所獲得相應(yīng)利益。[13]《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，對(duì)內(nèi)、外資企業(yè)稅負(fù)均有重大影響，尤其是依據(jù)原企業(yè)所得稅制度享有稅收優(yōu)惠的企業(yè)。因此，對(duì)外資的稅收優(yōu)惠必須實(shí)行“老企業(yè)老辦法，新企業(yè)新辦法”。為實(shí)現(xiàn)新、舊企業(yè)所得稅制度的銜接，保持現(xiàn)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的連續(xù)性，對(duì)于在新法生效之前成立的外資企業(yè)，可以繼續(xù)享受當(dāng)前的稅收優(yōu)惠政策，直到優(yōu)惠期滿?！镀髽I(yè)所得稅法》第57條規(guī)定，對(duì)企業(yè)所得稅法公布前已經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立的企業(yè)，依照當(dāng)時(shí)的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定，享受低稅率優(yōu)惠的，在本法施行后5年內(nèi)，逐步過(guò)渡到《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的稅率；享受定期減免稅優(yōu)惠的，在《企業(yè)所得稅法》施行后可以繼續(xù)享受直到期滿為止，但因未獲利而尚未享受優(yōu)惠的，優(yōu)惠期限從《企業(yè)所得稅法》施行年度起計(jì)算。法律設(shè)置的發(fā)展對(duì)外經(jīng)濟(jì)合作和技術(shù)交流的特定地區(qū)內(nèi)，以及國(guó)務(wù)院已規(guī)定執(zhí)行地區(qū)特殊政策的地區(qū)內(nèi)設(shè)立的國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，可以享受過(guò)渡性優(yōu)惠；國(guó)家已確定的其他鼓勵(lì)類企業(yè)，可以按照國(guó)務(wù)院規(guī)定享受減免稅優(yōu)惠?！? 　　法不溯及既往是法治的基本原則，也是WTO基本原則。稅法禁止溯及繼往是針對(duì)稅法實(shí)施前的交易和行為，而不是稅法施行之前取得市場(chǎng)主體資格的納稅人。誠(chéng)如日本學(xué)者金子宏的觀點(diǎn)，“就過(guò)去的事實(shí)和交易所產(chǎn)生的納稅義務(wù)這一內(nèi)容，對(duì)納稅人有利的變更，其溯及立法是被承認(rèn)的。但是。對(duì)納稅人不利的變更，其溯及立法原則上是不允許的”[14]。因此，納稅人按照《企業(yè)所得稅法》執(zhí)行，并不是溯及企業(yè)繼往的交易和行為，也不是對(duì)法律實(shí)施前的交易行為產(chǎn)生的所得按照新的立法征稅，并沒(méi)有違反稅法的禁止溯及繼往原則。同時(shí)《企業(yè)所得稅法》第57條第一款規(guī)定的過(guò)渡性優(yōu)惠政策只是稅率和減免稅的過(guò)渡，企業(yè)所得稅的成本、費(fèi)用以及應(yīng)納稅所得額的核算，還是依據(jù)新規(guī)定執(zhí)行。而從法律的事實(shí)來(lái)看，過(guò)渡期的規(guī)定是防止原享有稅收優(yōu)惠的企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)水平在《企業(yè)所得稅法》頒布后發(fā)生大幅度的增加的必然要求。這也有利于給外資企業(yè)以緩沖期，以便減輕“兩法合并”對(duì)外資企業(yè)所造成的巨大沖擊，同時(shí)可以在一定程度上實(shí)現(xiàn)稅法的穩(wěn)定性，保護(hù)企業(yè)的信賴?yán)?。? 　　企業(yè)所得稅法律制度改革作為我國(guó)財(cái)稅法律制度完善的重要環(huán)節(jié)，一方面體現(xiàn)了我國(guó)既有的積極穩(wěn)妥的漸進(jìn)式方案，而這種漸進(jìn)式改革是符合我國(guó)國(guó)情的，且有利于政策的連續(xù)性、保證新機(jī)制的平穩(wěn)確立，實(shí)現(xiàn)“積極改革、平穩(wěn)轉(zhuǎn)換”的目的；另一方面，在漸進(jìn)式的稅制改革方式下，《企業(yè)所得稅法》在若干重要的制度方面實(shí)現(xiàn)了突破和國(guó)際接軌，不僅有利于推進(jìn)企業(yè)所得稅制度的完善和平等競(jìng)爭(zhēng)的稅收法治的構(gòu)建，同時(shí)還對(duì)我國(guó)整體產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和區(qū)域經(jīng)濟(jì)均衡發(fā)展起到促進(jìn)作用。而《企業(yè)所得稅法》的立法本身也為我國(guó)財(cái)稅立法的改革提供了經(jīng)驗(yàn)借鑒的模式，其制度創(chuàng)新的影響是深遠(yuǎn)的?！? 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