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企業(yè)培訓(xùn) 成本核算與控制--標準成本系統(tǒng) 一、引言 標準成本系統(tǒng)應(yīng)該是泰羅制的一個重要組成部分，是在19世紀末20世紀初隨著泰羅制的產(chǎn)生而產(chǎn)生和發(fā)展起來的，也是人類管理歷史上出現(xiàn)最早和最規(guī)范的成本控制系統(tǒng)。圖表14-5勾勒出成本控制系統(tǒng)所包括的基本要素。根據(jù)圖表14-5，標準成本系統(tǒng)作為成本控制系統(tǒng)至少應(yīng)該包括確定成本中心、制定成本標準、計量成本實際業(yè)績、差異分析（成本比較）、編制反饋報告這樣5個環(huán)節(jié)。我們將依次介紹這5個環(huán)節(jié)。 二、成本中心的確定 成本（責任）中心是成本責任的承擔者和控制的對象。確定成本中首先要兼顧兩個方面：一是組織結(jié)構(gòu)，企業(yè)每個組織單位都可以粗略地看成成本中心；二是生產(chǎn)過程，對制造企業(yè)中的生產(chǎn)過程來說，每一個生產(chǎn)步驟都可以設(shè)立一個成本中心，成本中心的設(shè)置和生產(chǎn)部門的設(shè)置是完全一致的。其次，每個成本中心還必須同時符合下列三個條件： 1． 在自然或物理形態(tài)上能夠明確辨認。即成本中心使企業(yè)內(nèi)部一個組成部分，執(zhí)行 特定的任務(wù)，有明確的活動空間。 2． 投入和/或者產(chǎn)出能夠計量。在企業(yè)管理中，“能夠計量的東西才是能夠控制的東 西”。在這里，所謂能夠計量就是說能夠用數(shù)量表示出來。多數(shù)情況下，成本中心的投入或者產(chǎn)出、或者投入和產(chǎn)出中總是可以計量的，但也有些情況下它們可能都不能計量。這時，需要采取一些變通辦法進行處理。 3． 由專人負責。即每個成本中心都由一位負責人。成本中心作為成本控制的對象， 歸根到底是對人或者對成本中心負責人的控制。換句話說，成本的控制是控制人，而不是控制物。因為物是人來使用的。公司的經(jīng)理們無法直接左右產(chǎn)品或服務(wù)的成本水平，他們能夠做的只是左右或影響那些決定成本是否發(fā)生以及如何發(fā)生的人。成本中心負責人是成本中心的代表，成本權(quán)力、成本責任以及相應(yīng)的利益都必須具體地落實到它的頭上，成本控制才能奏效。 典型的制造企業(yè)按組織單位可分成基本生產(chǎn)、輔助生產(chǎn)、銷售、采購和職能處室五類部門，可以歸并為生產(chǎn)和服務(wù)兩大類。生產(chǎn)部門只包括基本生產(chǎn)，但按照生產(chǎn)步驟可以分成若干個，例如在圖表14-10中，我們將生產(chǎn)部門分成原油提煉、汽油提煉、辛烷生產(chǎn)、潤滑油提煉和塑料生產(chǎn)等5個生產(chǎn)部門。服務(wù)部門包括輔助生產(chǎn)、銷售、采購和職能處室，這些部門的基本特點使它們的成本最重要分配到基本生產(chǎn)部門。根據(jù)這種情況，人們習慣上將典型制造企業(yè)的成本中心也分成生產(chǎn)成本中新和服務(wù)成本中心。 三、成本標準的制定 成本標準也稱成本指標，是為成本中心的負責人設(shè)定的成本責任，通常是按照成本中心所生產(chǎn)的產(chǎn)品或半成品來計算。確定成本標準首先要解決的問題是將成本標準確定在什么水平上。在嚴格意義上，成本標準是指在標準工作條件下，生產(chǎn)某種產(chǎn)品應(yīng)當發(fā)生的成本，通常根據(jù)企業(yè)已經(jīng)達到的生產(chǎn)技術(shù)水平，經(jīng)過精密調(diào)查、分析和技術(shù)測定或動作時間研究來制定。這樣制定的成本標準稱為“理想標準”（Ideal Standard），人們通常是達不到的，只是作為衡量實際成本水平的基準。另外一種成本標準的水平稱為“可行標準”（Practical Standard），在這個水平上，標準成本也充分兼顧到那些避不可免的兩費和損失，是一種在現(xiàn)有條件下經(jīng)過一定努力有可能達到成本標準。經(jīng)驗表明，選擇成本標準水平是一件很困難但非常重要的決策，因為成本水平過高或過低都回渙散職工的積極性，不能充分發(fā)揮職工的潛力。在企業(yè)管理實務(wù)上，更多企業(yè)傾向于可行標準水平。我國提倡先進平均數(shù)（即超過平均數(shù)以上各數(shù)之平均）有一定道理。對具體企業(yè)來說，還是要“具體情況做具體分析”，任何選擇都必須符合企業(yè)具體情況。 那么，如何按照成本中心所生產(chǎn)的產(chǎn)品或半成品確定成本標準呢？一般分生產(chǎn)成本中心和服務(wù)成本中心兩類部門進行。由于服務(wù)成本中心的成本最重要分配到生產(chǎn)成本中心，這里招中討論生產(chǎn)成本中心的成本標準的確定。 生產(chǎn)成本中心的成本標準就是該中心所生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本標準，包括料工費三項，用公式表示為： 產(chǎn)品的標準總成本 = 標準直接材料總成本 + 標準直接人工總成本 + 標準總制造費用 如果該生產(chǎn)成本中心只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，那么，產(chǎn)品的標準總成本就是該生產(chǎn)責任中心的責任成本；如果生產(chǎn)多種產(chǎn)品，那么，該生產(chǎn)成本中心的責任成本則是者多種產(chǎn)品的標準成本之和。接下來，我們按料工費依次介紹生產(chǎn)成本中心產(chǎn)品標準成本的確定，而其中的關(guān)鍵又在于確定單位產(chǎn)品的標準直接材料成本、標準直接人工成本和標準制造費用。 （一）標準直接材料成本 單位產(chǎn)品的標準直接材料成本的計算公式為： 單位產(chǎn)品標準耗用量 × 標準價格 在企業(yè)生產(chǎn)過程中，一種產(chǎn)品或半成品往往耗用多種材料。在這些情況下，要按照材料種類分別確定單位產(chǎn)品標準耗用量和相應(yīng)的標準價格，并計算每一種材料的單位產(chǎn)品成本，然后再將這些材料成本匯集成單位產(chǎn)品標準直接材料成本。這里，為了簡化起見，我們假定一種產(chǎn)品只耗用一種材料。 從上述公式看，為了計算單位產(chǎn)品的標準直接材料成本，我們必須確定單位產(chǎn)品標準耗用量和標準價格兩個因素。標準價格一般是在市場調(diào)研的基礎(chǔ)上，結(jié)合本企業(yè)各個部門現(xiàn)有成本水平并與有關(guān)部門協(xié)商確定，內(nèi)容包括發(fā)票價格、運雜費、檢驗費、正常損耗、丟失材料等項成本。例如，北方集雅家具制做公司鋁制品車間使用鋁合金生產(chǎn)包廂暖氣的透氣罩。該公司財務(wù)經(jīng)理經(jīng)與采購經(jīng)理協(xié)商，用下列方式計算合金鋁的標準價格： 采購價格（15公斤的合金鋁錠） 3.60（元/公斤） 運費（從供應(yīng)商倉庫到本公司） 0.44 驗收和處理 0.05 減：銷售折讓 （0.09） 標準價格 4.00（元/公斤） 單位產(chǎn)品標準耗用量，是指在現(xiàn)有生產(chǎn)技術(shù)條件下，生產(chǎn)單位產(chǎn)品所需用的材料數(shù)量，包括構(gòu)成產(chǎn)品實體的材料和有助于產(chǎn)品形成的材料，以及生產(chǎn)過程中必要的損耗和難以避免的損失所需要的材料。單位產(chǎn)品標準耗用量的確定不僅要經(jīng)過科學(xué)計算、統(tǒng)計調(diào)查、技術(shù)分析、設(shè)計圖紙測算等多種環(huán)節(jié)，而且要同相關(guān)部門協(xié)商。例如，北方集雅家具制做公司的財務(wù)經(jīng)理經(jīng)與生產(chǎn)和設(shè)計兩個部門的經(jīng)理協(xié)商，用下列方式計算每只透氣罩的合金鋁的耗用量： 按圖紙要求每副書檔需用合金鋁 2.7（公斤） 浪費和破損 0.2 廢品 0.1 標準價格 3.00（公斤） 這樣，我們便可計算單位產(chǎn)品的標準直接材料成本，即： 4（元/公斤）× 3（公斤） = 12（元/公斤） （二）標準直接人工成本 單位產(chǎn)品標準直接人工成本的計算公式為： 單位產(chǎn)品標準耗用工時 × 標準工資率 單位產(chǎn)品標準耗用工時，是指在現(xiàn)有的生產(chǎn)技術(shù)條件下，生產(chǎn)單位產(chǎn)品所需要的直接人工的工作時間，包括對產(chǎn)品的直接加工工時、必要的間歇和停工工時（如工間休息、設(shè)備調(diào)整等）以及不可避免的廢品所耗用的工時等，在確定過程中不僅要與相關(guān)當事人進行協(xié)商，而且要利用時間與動作研究、熟練曲線（Learning Curve）分析等技術(shù)測定和對科學(xué)的統(tǒng)計調(diào)查資料的研究。例如，北方集雅家具制做公司的財務(wù)經(jīng)理經(jīng)與生產(chǎn)和設(shè)計兩個部門的經(jīng)理協(xié)商，按下列方式計算每只透氣罩的標準直接人工小時： 基本工作時數(shù) 1.9（小時） 休息和解決個人需要 0.1 清理和機器故障 0.3 廢品 0.2 單位產(chǎn)品標準工時 2.5（小時） 標準工資率，是指預(yù)定的每小時的工資數(shù)額。如果采用計件工資制，每件的工資就是單位產(chǎn)品標準直接人工成本，無需過多計算。只有采用計時工資制，才有制定標準工資率的問題。標準工資率的制定需要考慮法律、本地生活水平、職工個人發(fā)展、企業(yè)效益水平等多方面因素，也需要與相關(guān)的部門協(xié)商。例如，北方集雅家具制做公司的財務(wù)經(jīng)理經(jīng)與人力資源部門的經(jīng)理協(xié)商，按下列方式計算每只透氣罩的標準直接人工小時： 每小時基本工資 10（元） 社會養(yǎng)老統(tǒng)籌 1 其他福利 3 單位產(chǎn)品標準工時 14（元） 這樣，我們便可計算單位產(chǎn)品標準直接人工成本如下： 2.5（小時）× 14（元） = 35（元） （三）標準制造費用 某個生產(chǎn)部門（如上例中北方集雅家具制作公司的鋁制品車間）的制造費用中一部分為本部門發(fā)生的，其余部分都是從其他服務(wù)部門分配來的。單位產(chǎn)品標準制造費用有幾種確定方法。例如，我們可以預(yù)測某生產(chǎn)部門發(fā)生的制造費用和各服務(wù)部門可能分配來的制造費用，然后將兩者加總后除以預(yù)計的該生產(chǎn)部門的產(chǎn)量，便求得單位產(chǎn)品標準制造費用。又如，我們還可以對上年度制造費用增加或減少一定的百分比后再除以預(yù)計的該生產(chǎn)部門的產(chǎn)量，求得單位產(chǎn)品的標準制造費用。這些方法比較簡捷但顯得粗放。最精細的方法是作業(yè)成本法，我們下節(jié)介紹。這里介紹傳統(tǒng)方法中比較精細的方法。這種方法的主要特點是首先假定制造費用是混合成本，然后運用成本形態(tài)分析（參見本書第15章），將特定生產(chǎn)部門制造費用按照直接人工工時（或者機器工時）分解為變動成本和固定成本，并用下列公式求出單位直接人工制造費用。 標準總制造費用 =標準總固定費用 +（直接人工總時數(shù) ×單位直接人工變動制造費用） 假定通過上述公式求出北方集雅家具制作公司鋁制品車間單位直接人工的變動制造費用為3元，而前面我們在北方集雅家具制作公司的舉例中已經(jīng)知道每個透氣罩需要直接人工2.5小時。據(jù)此，我們可以計算出每只透氣罩的標準變動制造費用，即： 3（元） × 2.5（小時） = 7.5（元） 另外，我們假定北方集雅家具制作公司鋁制品車間本月度的總固定成本為25,000元，預(yù)計產(chǎn)量為2000只。那么，如何處理這項固定費用呢？方法之一：不記入鋁制品車間。因為對于鋁制品車間的負責人來說，這項固定成本是不可控的。方法之二：記入鋁制品車間，主要是為了編制財務(wù)報表提取數(shù)據(jù)的方便，并不涉及可控不可控問題。因為固定成本在期初期末始終保持不變。方法之三：比照變動制造費用的處理方法，也用直接人工小時來表示固定費用如下。這種處理也不涉及可控不可控問題，但可以分析現(xiàn)有產(chǎn)能的利用或閑置情況。 （1）25,000（元） = 2,000（只） × 2.5（小時） × 單位直接人工固定制造費用 單位直接人工固定制造費用 = 25,000 ÷ 5,000 = 5（元） （2）每只透氣罩的標準固定制造費用 = 2.5（小時）5（元） = 12.5（元） 圖表14-16將上述有關(guān)生產(chǎn)成本中心的標準成本全部情況。 圖表14-16：鋁制品車間透氣罩標準單位成本匯總表 生產(chǎn)要素投入 （1） （2） （3） 標準數(shù)量或標準工時 標準價格或工資率 標準成本 （1）×（2） 直接材料 3.0公斤 4.00元 12.00元 直接人工 2.5小時 14.00元 35.00元 變動制造費用 2.5小時 3.00元 7.50元 固定制造費用 2.5小時 5.00元 12.50元 標準單位成本 67.00元 三、成本業(yè)績的計量 成本業(yè)績計量也可以稱為標準成本的核算，是用數(shù)量形式來反映標準成本實際完成的進度或結(jié)果，是成本比較分析的前提，是實現(xiàn)成本控制的最基本環(huán)節(jié)。從另一個角度看，成本業(yè)績計量就是計算成本責任中心的產(chǎn)品或服務(wù)的實際成本。換句話說，為了編制財務(wù)報告所計算的產(chǎn)品的實際成本完全可以用來當作成本業(yè)績的計量。但是，由于下列原因，我國很多企業(yè)將為編制財務(wù)報告的成本計算和標準成本核算（或成本業(yè)績計量）設(shè)計成兩個相互獨立的系統(tǒng)。 （1） 標準成本核算的對象是成本中心的負責人，目的在于確認成本的實際與標準之間 是否有差異，用于保證成本中心的負責人向著完成成本標準的方向而努力。 （2） 以編制財務(wù)報表為目的成本核算，對象是產(chǎn)品，目的在于確定產(chǎn)品的實際總成本 和實際單位成本，用于資產(chǎn)計價和損益的確定。 （3） 以編制財務(wù)報告為目的的成本核算將企業(yè)當成一個整體，而標準成本核算要深入 到企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)，重點核算成本中心。 毋庸諱言，兩種體系并存不僅浪費資源，而且給成本管理工作特別是發(fā)揮財務(wù)部門在成本管理中的主導(dǎo)作用帶來許多不便。我們完全可以建立一個統(tǒng)一的體系，同時實現(xiàn)兩個目標。理由是： （1）成本中心的責任成本和財務(wù)報表中的財務(wù)成本歸根到底都是產(chǎn)品成本，都是為生產(chǎn)這些產(chǎn)品所耗費的直接材料、直接工資和制造費用，也就說，從信息的角度看，責任成本與財務(wù)成本是同源的。 （2）在以編制財務(wù)報表為目的成本計算中的成本庫或成本歸集中心，與成本控制中的成本中心本來就是同一個東西，或者略加調(diào)整就變成同一個東西。 （3）在賬戶設(shè)計上略加調(diào)整，即在在制品以及有關(guān)的費用項目下按部門設(shè)置明細賬戶，即可兼顧核算企業(yè)整體和核算企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)。 （4）美國人早在100多年前就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)兩個系統(tǒng)統(tǒng)一起來的方法。 總而言之，設(shè)置單一的系統(tǒng)不僅可行，而且學(xué)好了財務(wù)會計也不有困難掌握。這里，我們不再用具體的案例說明，只是用圖表14-16說明同一體系的基本思路。 編制財務(wù)報告 3務(wù)報告本　任本差異系