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[案例4.5] 基本案情:對(duì)某企業(yè)2008年的銀行存款進(jìn)行審查：2008年12月31日銀行存款日記賬余額為26680元；銀行對(duì)賬單余額為25400元（經(jīng)核實(shí)是正確的）12月存在的未達(dá)賬項(xiàng)如下： （1）12月29日，委托銀行收款2500元，銀行已入賬，收款通知尚未送達(dá)企業(yè)。 （2）12月31日，企業(yè)開(kāi)出現(xiàn)金支票一張1800元，銀行尚未入賬。 （3）12月31日，銀行以代付企業(yè)電費(fèi)800元，企業(yè)尚未收到付款通知。 （4）12月31日，企業(yè)收到外單位轉(zhuǎn)賬支票一張3200元，企業(yè)已收款入賬，銀行尚未入賬。 （5）12月15日，收到銀行收款通知金額為3850元，公司入賬時(shí)誤記為3900元 分析要點(diǎn)： （1）根據(jù)上述情況編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表 （2）假定銀行存款對(duì)賬單中存款余額正確無(wú)誤，試問(wèn)： ①編制的調(diào)節(jié)表中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤金額是多少？ ②2008年12月31日銀行存款日記賬的正確余額是多少？ ③如果2008年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表上“貨幣資金”項(xiàng)目中銀行存款余額為28 000元，請(qǐng)問(wèn)是否真實(shí)？ 答案提示： （1）編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表 銀行存款余額調(diào)節(jié)表 單位：XX公司 2008年12月31日 單位：元 項(xiàng) 目 金額 項(xiàng) 目 金額 公司銀行存款賬面余額 開(kāi)戶銀行對(duì)賬單余額 加：銀行已收，公司未收的款項(xiàng) 加：公司已收，銀行未收的款項(xiàng) 減：銀行已付，公司未付的款項(xiàng) 減：公司已付，銀行未付的款項(xiàng) 加：公司記賬差錯(cuò)數(shù) 調(diào)節(jié)后的存款余額 調(diào)節(jié)后的存款余額 2.常見(jiàn)銀行存款錯(cuò)弊 （1）制造余額差錯(cuò)。即會(huì)計(jì)人員故意算錯(cuò)銀行存款日記賬的余額，來(lái)掩飾利用轉(zhuǎn)賬支票套購(gòu)商品或擅自提現(xiàn)等行為，也有的在月底銀行存款日記賬試算不平時(shí)，乘機(jī)制造余額差錯(cuò)，為今后貪污做準(zhǔn)備。這種手法看起來(lái)非常容易被察覺(jué)，但如果本年內(nèi)未曾復(fù)核查明，以后除非再全部檢查銀行存款日記賬，否則很難發(fā)現(xiàn)。 （2）擅自提現(xiàn)。擅自提現(xiàn)手法，是指會(huì)計(jì)人員或出納人員利用工作上的便利條件，私自簽發(fā)現(xiàn)金支票后，提取現(xiàn)金，不留存根不記賬，從而將提取的現(xiàn)金占為己有。這種手法主要發(fā)生在支票管理制度混亂、內(nèi)部控制制度不嚴(yán)的單位。 （3）混用“現(xiàn)金”和“銀行存款”科目。會(huì)計(jì)人員利用工作上的便利，在賬務(wù)處理中，將銀行存款收支業(yè)務(wù)同現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)混同起來(lái)編制記賬憑證，用銀行存款的收入代替現(xiàn)金的收入，或用現(xiàn)金的支出代替銀行存款的支出，從而套取現(xiàn)金并占為己有 （4）公款私存。即將公款轉(zhuǎn)入自己的銀行戶頭，從而、侵吞利息或挪用單位資金。其主要手法有：將各種現(xiàn)金收入以個(gè)人名義存人銀行，以“預(yù)付賬款”名義從單位銀行賬戶轉(zhuǎn)匯到個(gè)人銀行賬戶。虛擬業(yè)務(wù)而將銀行存款轉(zhuǎn)人個(gè)人賬戶，業(yè)務(wù)活動(dòng)中的回扣、勞務(wù)費(fèi)、好處費(fèi)等不交公、不入賬，以業(yè)務(wù)部門(mén)或個(gè)人名義存入銀行等。 （5）出借轉(zhuǎn)賬支票。即指會(huì)計(jì)人員利用工作上的便利條件，非法將轉(zhuǎn)賬支票借給他人用于私人營(yíng)利性業(yè)務(wù)的結(jié)算，或?qū)⒖瞻邹D(zhuǎn)賬支票為他人做買(mǎi)賣(mài)充當(dāng)?shù)盅骸? （6）轉(zhuǎn)賬套現(xiàn)。指會(huì)計(jì)人員或有關(guān)人員通過(guò)外單位的銀行賬戶為其套取現(xiàn)金。這種手法既能達(dá)到貪污的目的，也能達(dá)到轉(zhuǎn)移資金的目的。在這種手法下，外單位的賬面上表現(xiàn)為“應(yīng)收賬款”受“銀行存款”等科目以相同的金額一收一付，而本單位為外單位套取現(xiàn)金，從中牟取回扣。 （7）涂改銀行對(duì)賬單。涂改銀行對(duì)賬單上的發(fā)生額，從而掩飾從銀行存款中套取現(xiàn)金的事實(shí)。在這種手法下，一般是將銀行對(duì)賬單和銀行存款日記賬上的同一發(fā)生額一并涂改，并保持賬面上的平衡。為了使賬證相符，有的還涂改相應(yīng)的記賬憑證。 （8）支票套物。是指會(huì)計(jì)人員利用工作之便擅自簽發(fā)轉(zhuǎn)賬支票套購(gòu)商品或物資，不留存根不記賬，將所購(gòu)商品據(jù)為己有。 （9）從銀行提現(xiàn)不記現(xiàn)金賬。指會(huì)計(jì)人員利用工作上的便利條件，在由現(xiàn)金支票提出現(xiàn)金時(shí)，只登記銀行存款日記賬，不登記現(xiàn)金日記賬，從而將提出的現(xiàn)金占為己有。實(shí)際工作中，由于企業(yè)的現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬是分兩個(gè)賬本，如果不對(duì)照檢查，這種手法極難被發(fā)現(xiàn)。 （10）截留銀行存款收入。指會(huì)計(jì)人員利用業(yè)務(wù)上的漏洞和可乘之機(jī)，故意漏記銀行存款收入賬，伺機(jī)轉(zhuǎn)出轉(zhuǎn)存占為己有。這種手法大多發(fā)生在銀行代為收款的業(yè)務(wù)中，銀行收款后通知企業(yè)，會(huì)計(jì)人員將收賬通知單隱匿后不記日記賬，以后再開(kāi)具現(xiàn)金支票提出存款。 （11）重復(fù)登記銀行存款支出款項(xiàng)。指會(huì)計(jì)人員利用實(shí)際支付款項(xiàng)時(shí)取得的銀行結(jié)算憑證和有關(guān)的付款原始憑證，分別登記銀行存款日記賬，使得一筆業(yè)務(wù)兩次報(bào)賬，再利用賬戶余額平衡原理，采取提現(xiàn)不入賬的手法，將款項(xiàng)占為己有。 （12）出借賬戶。指本單位有關(guān)人員與外單位人員相互勾結(jié)，借用本單位銀行賬戶轉(zhuǎn)移資金或套購(gòu)物資，并將其占為己有。也有單位通過(guò)對(duì)外單位或個(gè)人出借賬戶轉(zhuǎn)賬結(jié)算而收取好處費(fèi)。在這種手法下，一般是外單位先將款項(xiàng)匯入本單位賬戶，再?gòu)谋締挝毁~戶上套取現(xiàn)金或轉(zhuǎn)入其他單位賬戶。這樣收付相抵，不記銀行存款日記賬。 （13）涂改轉(zhuǎn)賬支票日期。會(huì)計(jì)人員將以前年度已入賬的轉(zhuǎn)賬支票收賬通知上的日期涂改為報(bào)賬年度的日期進(jìn)行重復(fù)記賬，再擅自開(kāi)具現(xiàn)金支票提取現(xiàn)金不入賬并將現(xiàn)金占為己有。這種手法下，由于重復(fù)記賬，銀行存款日記賬余額將大于銀行對(duì)賬單余額。 （14）套取利息。會(huì)計(jì)人員利用賬戶余額平衡原理，采取支取存款利息不記賬手法將其占為己有。企業(yè)的貸款利息，按規(guī)定應(yīng)抵減存款利息后，記入財(cái)務(wù)費(fèi)用。月終結(jié)算利息時(shí)，如果只記貸款利息而不計(jì)存款利息，銀行存款日記賬余額就會(huì)小于實(shí)有額，然后再支出利息部分款項(xiàng)不入銀行存款日記賬，銀行存款日記賬和銀行對(duì)賬單的余額就自動(dòng)平衡，該項(xiàng)利息也就被貪污了。這種手法，在對(duì)賬單和調(diào)節(jié)表由出納一人經(jīng)管的單位很難被發(fā)現(xiàn)。 （15）涂改銀行存款進(jìn)賬單日期。會(huì)計(jì)人員利用工作上的便利條件，將以前年度會(huì)計(jì)檔案中的現(xiàn)金送存銀行的進(jìn)賬單日期，涂改為本年度的日期，采取重復(fù)記賬的手法侵吞現(xiàn)金。 這樣就能將現(xiàn)金占為己有，但由于與銀行對(duì)賬單不符，因而容易被發(fā)現(xiàn)。所以，有些會(huì)計(jì)人員為了保持與銀行對(duì)賬單余額一致，也相應(yīng)地在銀行對(duì)賬單上填列借方余額；或采用收款不入賬的手法掩飾真相，使銀行存款日記賬與銀行對(duì)賬單自動(dòng)平衡。 （16）其他一些錯(cuò)弊。主要包括： ① 未將超過(guò)庫(kù)存限額的現(xiàn)金全部、及時(shí)地送存開(kāi)戶銀行。 ② 通過(guò)銀行結(jié)算劃回的銀行存款不及時(shí)、足額入賬。 ③ 違反國(guó)家規(guī)定進(jìn)行預(yù)牧貨款業(yè)務(wù)。 ④ 開(kāi)立“黑戶”，截留存款。 ⑤ 簽發(fā)空頭支票、空白支票，并由此給單位造成經(jīng)濟(jì)損失。 ⑥ 銀行存款賬單不符。 案例分析：從專業(yè)的角度提煉博達(dá)63億現(xiàn)金不翼而飛的原因 博達(dá)63億現(xiàn)金不翼而飛的內(nèi)幕 一、博達(dá)63億現(xiàn)金不翼而飛，四大6位會(huì)計(jì)師遭停簽兩年或半年處分 　　2004年6月15日以砷化鎵為主業(yè)的臺(tái)灣上市公司博達(dá)發(fā)布消息，證實(shí)該公司已于十四日向法院聲請(qǐng)重整，經(jīng)過(guò)四個(gè)月的調(diào)查，博達(dá)公司掏空案，檢方偵查終結(jié)，博達(dá)帳面上63億（新臺(tái)幣）資金不翼而飛，幕后黑手一一被揪出來(lái)。 　　博達(dá)資產(chǎn)負(fù)債表上「現(xiàn)金與約當(dāng)現(xiàn)金」的數(shù)字，過(guò)去一年增加了25億元?2004年第一季度末余額高達(dá)63億元約當(dāng)現(xiàn)金。因?yàn)閹ど犀F(xiàn)金數(shù)字明顯高過(guò)「一年到期的長(zhǎng)期借款」。所以投資人放膽在市場(chǎng)上買(mǎi)進(jìn)博達(dá)的可轉(zhuǎn)換公司債，放款銀行也沒(méi)有急著抽回長(zhǎng)短期貸款47億元。董事長(zhǎng)葉素菲在博達(dá)聲請(qǐng)重整后卻說(shuō)這些錢(qián)是衍生性金融商品，無(wú)法用來(lái)償還即將到期的可轉(zhuǎn)換公司債借款三十余億元。 　　63億元約當(dāng)現(xiàn)金，為何無(wú)法動(dòng)用？安侯建業(yè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（臺(tái)灣畢馬威）表示，安侯建業(yè)負(fù)責(zé)博達(dá)公司財(cái)務(wù)報(bào)表查核，是到2003年第三季，在03年半年報(bào)查核時(shí)，博達(dá)公司存放于菲律賓首都銀行約29億元現(xiàn)金，經(jīng)向銀行函證，銀行回復(fù)均表達(dá)這筆資金的所有權(quán)沒(méi)有問(wèn)題，也沒(méi)有被限制用途。至于04年第一季的63億元現(xiàn)金為何不見(jiàn)？安侯建業(yè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所表示，博達(dá)公司2004年第一季財(cái)報(bào)并非由安侯建業(yè)查核（改由勤業(yè)眾信（臺(tái)灣德勤）審計(jì)）安侯建業(yè)不便表達(dá)意見(jiàn)。 　　此外，針對(duì)博達(dá)公司將巨額的資金存放在國(guó)外的銀行，安侯建業(yè)在查核時(shí)，難道沒(méi)有發(fā)現(xiàn)其中有可疑嗎？安侯建業(yè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所指出，博達(dá)公司于菲律賓首都銀行帳戶，是在2002年9月開(kāi)戶的，在2003年6月，帳戶的資金就將近29億元，這部分博達(dá)公司對(duì)會(huì)計(jì)師的講法，是該公司在境外銀行的資金，主要是用來(lái)購(gòu)買(mǎi)原料以及機(jī)器設(shè)備，而會(huì)計(jì)師只能查核客戶在境外是否確實(shí)有這么多錢(qián)，而無(wú)法查核客戶將資金放在國(guó)外的意圖。 　　事后查明，博達(dá)涉嫌在香港、美國(guó)虛設(shè)10家以上的人頭公司，以假銷(xiāo)貨的方式，膨脹應(yīng)收帳款高達(dá)１４１億元，再經(jīng)由上下游廠商配合，虛增應(yīng)付帳款，掏空博達(dá)，博達(dá)透過(guò)國(guó)外人頭客戶虛增營(yíng)收，勢(shì)必產(chǎn)生巨額應(yīng)收帳款，容易啟人疑竇。為了掩蓋事實(shí)，博達(dá)董事長(zhǎng)透過(guò)海外人頭公司向國(guó)外銀行借款買(mǎi)下這些應(yīng)收帳款或所衍生的應(yīng)收帳款連動(dòng)證券（CLN）。經(jīng)由這些交易博達(dá)巧妙地將應(yīng)收帳款，轉(zhuǎn)變成帳上的現(xiàn)金。然而博達(dá)所得到的資金必須存于這些國(guó)外銀行，并且限制用途（博達(dá)不能動(dòng)用這筆資金）。此舉等同要求這些存款要作為海外人頭公司借款的抵押，并且當(dāng)海外人頭公司無(wú)法還款或者博達(dá)發(fā)生財(cái)務(wù)危機(jī)時(shí)，這些帳上存款將和人頭公司的借款自動(dòng)抵銷(xiāo)。 　　因?qū)徲?jì)失職，臺(tái)灣金管會(huì)在04年7月處罰勤業(yè)眾信和安侯建業(yè)四位簽證的會(huì)計(jì)師?分別遭停簽兩年處分；04年12月又處罰了安侯建業(yè)兩位會(huì)計(jì)師，分別遭停簽半年處分 　　二、從銀行存款審計(jì)入手偵查重大舞弊 　　銀行存款，很多CPA認(rèn)為是非重點(diǎn)審計(jì)科目，往往交給實(shí)習(xí)生或?qū)徲?jì)助理完成；當(dāng)前國(guó)內(nèi)對(duì)銀行存款審計(jì)典型的四步曲是：第一步，編制了銀行存款明細(xì)表，三核對(duì)；第二步，核對(duì)銀行對(duì)賬單與明細(xì)賬、銀行存款余額調(diào)節(jié)表；第三步，詢證所有的銀行存款賬戶；第四步，抽查重要、異常憑證及截止性測(cè)試。好象很簡(jiǎn)單，但一些“小兒科”問(wèn)題，很多CPA不一定見(jiàn)得會(huì)解決，如銀行存款詢證函詢證余額是填對(duì)賬單還是明細(xì)賬的？存款詢證時(shí)是否要求銀行注明定期存單、保證金及其他受限制銀行存款余額？詢證函是寄給銀行哪個(gè)部門(mén)還是具體經(jīng)辦人？銀行存款審計(jì)技巧是CPA基本功，相當(dāng)CPA對(duì)銀行存款審計(jì)不真正了解，不懂得從該科目入手發(fā)現(xiàn)公司重大舞弊。最近，中國(guó)銀河證券有限公司劉瓊及華北電力大學(xué)工商管理學(xué)院童麗麗發(fā)表了一篇很有見(jiàn)地的銀行存款審計(jì)文章：《關(guān)注銀行存款審計(jì)中的幾個(gè)問(wèn)題》，本文綜合山東正源和信會(huì)計(jì)師事務(wù)所趙艷美、遼寧石油化工大學(xué)王金易《銀行存款審計(jì)應(yīng)關(guān)注的幾個(gè)問(wèn)題》見(jiàn)解，系統(tǒng)介紹一下銀行存款審計(jì)注意事項(xiàng)，供CPA批判。 　　控制函證 　　銀行存款函證，是銀行存款審計(jì)的傳統(tǒng)方法，也是證明銀行存款存在性及所有權(quán)的主要手段。為了提高銀行存款審計(jì)的質(zhì)量，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，在執(zhí)行銀行存款審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，函證程序應(yīng)該注意以下方面： 　　1.審計(jì)人員必須取得被審計(jì)單位銀行對(duì)賬單，并根據(jù)對(duì)賬單審計(jì)基準(zhǔn)日的存款余額，填寫(xiě)銀行詢證函。（注意，是對(duì)賬單余額） 　　2.對(duì)于本會(huì)計(jì)期間新開(kāi)戶和銷(xiāo)戶的銀行賬戶，要取得有關(guān)資料，一并函證，特別是要函證銷(xiāo)戶賬戶的原開(kāi)戶行，以確認(rèn)是否存在未入賬貸款。 　　3.銀行詢證函應(yīng)該由審計(jì)人員直接發(fā)出并接收。（注意，不能經(jīng)過(guò)客戶之手） 　　4.對(duì)于銀行賬戶較多的企業(yè)，要了解賬戶較多的原因，防止其他可能的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。 　　這是天職孜信會(huì)計(jì)師事務(wù)所一則審計(jì)失敗案例，北大科技（600878）為一家上市公司，經(jīng)營(yíng)困難，本所第一次接受審計(jì)。以前年度會(huì)計(jì)師均出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，2001年年報(bào)，我們頂住壓力，出具了保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。公司注冊(cè)資本28443萬(wàn)元，業(yè)務(wù)范圍包括高科紡織等。至2001年12月31日，公司資產(chǎn)88888萬(wàn)元，負(fù)債34356萬(wàn)元，凈資產(chǎn)55432萬(wàn)元。 　　該所四名從業(yè)人員對(duì)該公司進(jìn)行了審計(jì)，其中一人擔(dān)任銀行存款審計(jì)，時(shí)間為2002年3月20日至4月5日，審計(jì)收費(fèi)30萬(wàn)元。我所審計(jì)后，出具了對(duì)公司固定資產(chǎn)發(fā)表保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告出具不久，公司被證監(jiān)會(huì)查處，發(fā)現(xiàn)公司于2000年有一筆大額（2500萬(wàn)元）借款未入賬，并將此情況通報(bào)本所。 　　經(jīng)查審計(jì)工作底稿，我們發(fā)現(xiàn)銀行審計(jì)方面存在未嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序的問(wèn)題。至?xí)?jì)報(bào)表日，公司銀行存款余額5716萬(wàn)元，共有19個(gè)銀行賬戶，其中7個(gè)賬戶余額為0.對(duì)0余額賬戶的審計(jì)，審計(jì)人員未進(jìn)行函證，但獲取的銀行對(duì)賬單上大都有注銷(xiāo)賬戶的記錄；對(duì)有余額的11個(gè)賬戶，審計(jì)人員對(duì)其中10個(gè)賬戶進(jìn)行了函證，另一賬戶余額為16.56元，僅獲取了對(duì)賬單，未函證；后來(lái)發(fā)現(xiàn)的未入賬的負(fù)債正與該未函證的賬戶相關(guān)。 　　就銀行存款的審計(jì)，我們必須進(jìn)一步明確，對(duì)所有余額（含零余額）均應(yīng)進(jìn)行函證，函證的目的包括確認(rèn)余額和發(fā)現(xiàn)未入賬負(fù)債，因此，余額的大小不能作為確定是否函證的依據(jù)。 　　核對(duì)流水 　　傳統(tǒng)的銀行存款審計(jì)，只關(guān)注銀行存款的期末余額，對(duì)銀行存款流水不夠重視。在實(shí)際中，特別是一些資金流量大的企業(yè)，可能存在一定的風(fēng)險(xiǎn)。為了控制資金挪用等風(fēng)險(xiǎn)，需要核對(duì)資金流水，尋找沒(méi)有入賬的資金收付。要注意以下幾個(gè)方面： 　　1.取得本期全部銀行對(duì)賬單，根據(jù)審計(jì)重要性水平，結(jié)合專業(yè)判斷，確定需要核對(duì)的金額下限。 　　2.將限額以上的資金流水和銀行存款日記賬進(jìn)行核對(duì)。沒(méi)有入賬的資金收付，如果沒(méi)有形成未達(dá)賬項(xiàng)，肯定借貸雙方都有發(fā)生，所以，為了減少核對(duì)工作量，可以只核對(duì)日記賬貸方發(fā)生數(shù)。 　　3.如果發(fā)現(xiàn)沒(méi)有入賬的資金收付，要認(rèn)真查找原因，可能的原因主要包括被審計(jì)單位出借銀行賬戶、收入不入賬、挪用資金等。 　　（1）出借銀行賬戶的情況多見(jiàn)于小企業(yè)和特殊行業(yè)的企業(yè)，如建筑業(yè)等。這種情況一般是在對(duì)賬單上先有一筆資金收入，在相近日期又有一筆資金支出，金額相等，常以整數(shù)出現(xiàn)。對(duì)于這種情況，要進(jìn)一步追查資金的來(lái)源和去向，必要時(shí)，可以進(jìn)行函證。要核對(duì)有關(guān)的銷(xiāo)售合同，查明是屬于出借賬戶，還是收入沒(méi)有入賬。 　?。?）收入不入賬的情況多見(jiàn)于有避稅需求的企業(yè)。這種情況一般是在對(duì)賬單上先出現(xiàn)一筆資金收入，然后一次或分次轉(zhuǎn)出。對(duì)于這種情況，審計(jì)的策略與前一種基本相同。某單位在兩年時(shí)間中，銀行存款有42筆營(yíng)業(yè)收入XXX萬(wàn)元未填制收款憑證和登記銀行日記賬，其中XXX萬(wàn)元以銀行轉(zhuǎn)賬截留、轉(zhuǎn)移至"小金庫(kù)"，其中XX萬(wàn)元被財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人挪用，私自短期借出。 　　（3）挪用資金的情況多見(jiàn)于資金存量和流量都比較大，內(nèi)部控制不完善的企業(yè)。一般是對(duì)賬單上先出現(xiàn)一筆資金支付，然后一次或分次轉(zhuǎn)回，資金的支付可能以現(xiàn)金的方式進(jìn)行，也可能流向證券營(yíng)業(yè)部等其他單位。審計(jì)人員如果發(fā)現(xiàn)這種情況，除了進(jìn)一步采取追查措施以外，要根據(jù)情況，必要時(shí)向企業(yè)主管人員反映情況。 　　上市公司出于粉飾現(xiàn)金流量和盈利能力的目的，往往利用銀行存款大做文章。即虛構(gòu)應(yīng)收款項(xiàng)的回收，減少壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提，虛增利潤(rùn)；同時(shí)虛增貨幣資金，美化現(xiàn)金流量。例如，某公司上市兩年后，募集資金已所剩無(wú)幾，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)不盡人意，若據(jù)實(shí)披露，則容易讓人得出判斷，該企業(yè)現(xiàn)金流量較差，前景不容樂(lè)觀。為避免出現(xiàn)這樣的情況，企業(yè)暫時(shí)從關(guān)系不錯(cuò)的其他單位借一筆幾千萬(wàn)的款項(xiàng)作為“預(yù)收賬款”入賬（并無(wú)實(shí)際交易，但為應(yīng)付審計(jì)，客戶可能偽造銷(xiāo)售合同），資產(chǎn)負(fù)債表日后又分幾次將該借款予以歸還。再如，某企業(yè)年末實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況為虧損，通過(guò)應(yīng)收賬款的虛假回收來(lái)少提壞賬準(zhǔn)備，扭虧為盈。具體做法為：資產(chǎn)負(fù)債表日前先從某一方（通常為關(guān)聯(lián)方）借一筆款項(xiàng)，作為回收貨款處理，同時(shí)以此款辦理定期存單作為質(zhì)押或直接作為保證金，辦理銀行承兌匯票給對(duì)方，但不做賬務(wù)處理。這樣，提供款項(xiàng)一方無(wú)風(fēng)險(xiǎn)，造假企業(yè)也達(dá)到了目的，這種作假手法注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難在年報(bào)審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)，特別是審計(jì)時(shí)間越接近資產(chǎn)負(fù)債表日越難發(fā)現(xiàn)。 　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師為避免此類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)，在執(zhí)行抽查銀行存款大額收支程序時(shí)，要做到：仔細(xì)甄別交易是否為客戶所需，是否有足夠的依據(jù)證明其真實(shí)性；付款方是否與被審計(jì)單位經(jīng)常發(fā)生業(yè)務(wù)；對(duì)接近期末時(shí)收到的大額款項(xiàng)應(yīng)詳細(xì)審核銀行進(jìn)賬單等入賬依據(jù)，付款人及付款銀行是否符合常理，必要時(shí)可親自到對(duì)方單位取證；結(jié)合應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)收賬款相關(guān)明細(xì)戶審計(jì)，分析資產(chǎn)負(fù)債表日后至審計(jì)日的發(fā)生情況及回函情況等。要特別關(guān)注是否有非正?；虿槐匾氖罩Щ顒?dòng)。 　　關(guān)注定期存款、保證金等受限制銀行存款 　　當(dāng)被審計(jì)單位有定期存款和承兌保證金時(shí)，要考慮其是否存在未入賬貸款和應(yīng)付票據(jù)的可能性。 　　在現(xiàn)有條件下，票據(jù)貼現(xiàn)融資是企業(yè)較為方便可行的融資手段之一。根據(jù)票據(jù)法規(guī)定，在銀行開(kāi)立存款賬戶的法人企業(yè)及其他組織之間需具有真實(shí)的交易關(guān)系或債權(quán)債務(wù)關(guān)系，才能使用商業(yè)匯票。但企業(yè)為避開(kāi)銀行貸款的門(mén)檻，通常找一家與其關(guān)系不錯(cuò)的單位配合，簽發(fā)無(wú)實(shí)質(zhì)交易內(nèi)容的銀行承兌匯票，隨即辦理票據(jù)貼現(xiàn)，變相取得銀行貸款。若被審計(jì)單位在辦理貼現(xiàn)后即將銀行存款、應(yīng)付票據(jù)、財(cái)務(wù)費(fèi)用入賬，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不大。注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的主要審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在于未發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的賬外票據(jù)貼現(xiàn)融資。例如，某企業(yè)出于粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、虛增利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)，虛構(gòu)銷(xiāo)售收入及應(yīng)收賬款；但若期末應(yīng)收款項(xiàng)過(guò)大，會(huì)引起審計(jì)人員的重點(diǎn)關(guān)注。為避免引起審計(jì)人員的懷疑，企業(yè)還要制造銷(xiāo)貨款回收及時(shí)的假象，使用賬外票據(jù)貼現(xiàn)是其手法之一。 　　為降低此種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)做到：索取企業(yè)定期存單原件（若只提供復(fù)印件，則有可能已質(zhì)押）；詳細(xì)審計(jì)承兌保證金的入賬記錄，根據(jù)保證金合理推斷企業(yè)的應(yīng)付銀行承兌匯票規(guī)模；在對(duì)銀行存貸款進(jìn)行函證時(shí)，將企業(yè)從該行取得尚未到期付款的銀行承兌匯票及由貼現(xiàn)票據(jù)轉(zhuǎn)為的逾期貸款明示為一項(xiàng)函證內(nèi)容；結(jié)合應(yīng)付票據(jù)的審計(jì)，索取企業(yè)申請(qǐng)銀行承兌匯票的內(nèi)部控制制度和應(yīng)付票據(jù)備查登記簿；結(jié)合長(zhǎng)、短期借款的審計(jì)，索取被審計(jì)單位的貸款卡等。 　　對(duì)于定期存款的審計(jì)，要足夠重視，控制風(fēng)險(xiǎn)，特別注意以下幾個(gè)方面： 　　1.取得定期存單原件，不能用復(fù)印件代替。因?yàn)榭赡艽嬖谝恍┒ㄆ诖鎲蜗嚓P(guān)交易，在復(fù)印件上是難以發(fā)現(xiàn)的。 　?。?）定期存單的存款期限跨越審計(jì)基準(zhǔn)日。被審計(jì)單位先將定期存單復(fù)印留底，然后在定期存單到期之前，提前取現(xiàn)，用套取的貨幣資金虛增收入或挪用以及從事其他違規(guī)業(yè)務(wù)。 　　（2）定期存單作為質(zhì)押物，作質(zhì)押貸款。將定期存單復(fù)印留底，用質(zhì)押貸款所得貨幣資金虛增收入或挪用以及從事其他違規(guī)業(yè)務(wù)。 　?。?）定期存單背書(shū)轉(zhuǎn)讓。將定期存單復(fù)印留底，用轉(zhuǎn)讓所得貨幣資金虛增收入或挪用以及從事其他違規(guī)業(yè)務(wù)。 　　2.要根據(jù)專業(yè)判斷，對(duì)定期存單進(jìn)行函證或抽樣函證。函證必須由審計(jì)人員親自管理。根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的判斷，決定抽樣的比例，如果在進(jìn)行抽樣函證時(shí)，出現(xiàn)差異，必須查找原因并全部函證。 　　3.要關(guān)注定期存單的轉(zhuǎn)存。將存單的會(huì)計(jì)期間內(nèi)轉(zhuǎn)存過(guò)程與銀行存款日記賬進(jìn)行核對(duì)，以確認(rèn)所有的轉(zhuǎn)存已全部入賬。對(duì)于沒(méi)有入賬的轉(zhuǎn)存業(yè)務(wù)，要關(guān)注其利息是否已經(jīng)入賬。難以逐筆核對(duì)的，要進(jìn)行測(cè)算，發(fā)現(xiàn)不可接受的差異，要追查原因，還要根據(jù)業(yè)務(wù)約定提出管理建議。 　　關(guān)注未達(dá)賬項(xiàng) 　　未達(dá)賬項(xiàng)的審計(jì)，是對(duì)銀行存款進(jìn)行審計(jì)的主要方面之一，要根據(jù)未達(dá)賬項(xiàng)的具體情況，作進(jìn)一步核實(shí)： 　　1.銀收企未收。要查明款項(xiàng)來(lái)源和性質(zhì)，必要時(shí)與合同相核對(duì)，以確認(rèn)是否屬于應(yīng)轉(zhuǎn)未轉(zhuǎn)的收入。特別是對(duì)于有避稅要求和在各會(huì)計(jì)期間之間平衡利潤(rùn)要求的企業(yè)，對(duì)于大額銀收企未收款項(xiàng)，要保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎。 　　2.銀付企未付。要查明款項(xiàng)的去向和性質(zhì)，確認(rèn)是否屬于應(yīng)計(jì)未計(jì)的費(fèi)用。對(duì)于長(zhǎng)期未達(dá)賬項(xiàng)，要保持足夠的職業(yè)敏感性，確認(rèn)是否屬于挪用資金或相關(guān)違規(guī)行為。必要時(shí)，可以向款項(xiàng)的去向單位函證交易的性質(zhì)。 　　3.企付銀未付。要查明款項(xiàng)的去向和性質(zhì)，確認(rèn)是否屬于虛轉(zhuǎn)成本。必要時(shí)，可以向?qū)Ψ絾挝缓C交易的性質(zhì)。某單位在調(diào)節(jié)表"企業(yè)已付，銀行未付"中有1筆3個(gè)月的長(zhǎng)期未達(dá)賬項(xiàng)XX萬(wàn)元，經(jīng)核實(shí)后，該單位財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人承認(rèn)是為了降低當(dāng)期利潤(rùn)，虛列實(shí)際并未發(fā)生的費(fèi)用。 　　4.企收銀未收。要查明款項(xiàng)的來(lái)源和性質(zhì)，特別關(guān)注款項(xiàng)的真實(shí)性。必要時(shí)，要函證交易的性質(zhì)，以確認(rèn)是否屬于虛構(gòu)收入。某單位一下屬企業(yè)，在銀行存款余額調(diào)節(jié)表"銀行已收，企業(yè)未收"中有13筆XXX萬(wàn)元未達(dá)賬項(xiàng)發(fā)生在年末，經(jīng)逐筆核實(shí)后，是該企業(yè)當(dāng)期收到的營(yíng)業(yè)收入款，未按規(guī)定確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)。另一下屬企業(yè)有32筆XX萬(wàn)元也是如此。 　　存在大額未達(dá)賬項(xiàng)時(shí)，要核實(shí)其真正用途，直至作出必要的審計(jì)調(diào)整。 　　上市公司關(guān)聯(lián)方占用資金是一個(gè)非常敏感的問(wèn)題，有些公司利用未達(dá)賬項(xiàng)打時(shí)間差，通過(guò)迂回曲折的方式制造虛假還款，減少關(guān)聯(lián)往來(lái)。例如，A股份公司控股股東為B公司，子公司為C公司。B公司欠C公司巨額款項(xiàng)。B公司本身經(jīng)營(yíng)狀況不佳，不具備還款能力。會(huì)計(jì)報(bào)表如實(shí)披露會(huì)導(dǎo)致A公司合并報(bào)表上控股股東B公司欠款巨大，可能引起監(jiān)管機(jī)構(gòu)關(guān)注，同時(shí)也可能因注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)傾向于全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備而導(dǎo)致公司巨虧。A公司于是在接近會(huì)計(jì)期末時(shí)付款給C公司，不做賬務(wù)處理，作為銀行存款未達(dá)賬項(xiàng)，但C公司直接或間接收到款項(xiàng)后作為B公司的還款立即入賬，從而虛構(gòu)了控股股東的還款，同時(shí)嚴(yán)重虛增了上市公司合并報(bào)表的貨幣資金。 　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行核查銀行存款未達(dá)賬項(xiàng)程序時(shí)，要做到：區(qū)分未達(dá)賬項(xiàng)是否正常，大額資金支出去向是否明朗，大額資金收入來(lái)源是否可疑，可結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表日后公司的相關(guān)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理加以判斷。若公司對(duì)未達(dá)賬項(xiàng)在資產(chǎn)負(fù)債表日后入賬及時(shí)，應(yīng)核實(shí)所附原始單據(jù)是否完整、真實(shí)、合法；若公司遲遲不對(duì)未達(dá)賬項(xiàng)入賬，可以懷疑其不正常，應(yīng)視公司能否作出合理解釋來(lái)判斷其是否存在問(wèn)題。